Решение № 5995 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11750/2013 г.

Решение № 5995 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11750/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град Варна срещу решение № 1954 от 17.07.2013 г. на Административен съд - Варна по адм. дело № 3587/2012 г., частично отменен издаденият на "Монтажи на инсталации и системи - 96" ООД, гр. Русе, Ревизионен акт (РА) № 181200626/11.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 485/13.08.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна (понастоящем Дирекция "ОДОП") досежно установените задължения за ДДС за д. л. м. 01.07 г. в размер на 96 113.11 лв., за д. п. м. 01.09 г. в размер на 532.33, да д. п. м. 01.10 г. в размер на 966.80 лв. и за д. п. м. 12.10 г. в размер на 24 133.80 лв. и съответно начислените лихви. В касационната жалба се твърди, че решението в обжалваната му отменителна част е неправилно и се иска неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт да се потвърди в горепосочената му част. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилност на извода за липса на предпоставките по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за корекция на правото на данъчен кредит на ревизираното дружество за данъчен периоди месец януари 2007 г., месец януари 2009 г., месец януари 2010 г. и месец декември 2010 г. - установена липса на стоки и ползван данъчен кредит за тези стоки. Касаторът счита, че от събраните по делото доказателства се установяват основанията за допълнително начисляване на ДДС. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Монтажи на инсталации и системи - 96" ООД, гр. Русе, не е изразил становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид посочените касационни основания и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С решението на Административен съд - Варна, в частта му, предмет на обжалване, е отменен РА № 181200626/11.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 485/13.08.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна (понастоящем Дирекция "ОДОП") досежно установените задължения за ДДС за д. л. м. 01.07 г. в размер на 96 113.11 лв., за д. п. м. 01.09 г. в размер на 532.33, да д. п. м. 01.10 г. в размер на 966.80 лв. и за д. п. м. 12.10 г. в размер на 24 133.80 лв. и съответно начислените лихви. В останалата си част, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния РА досежноустановените задължения по ЗДДС за д. п. м. 11.07 г. в размер на 85 лв., за д. п. м. 04.09 г. - 21 548.62 лв. и за д. п. м. 10.10 г. в размер на 3 144.20 лв. и съответните лихви и за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 6 042.50 лв. и за 2009 г. в размер на 14411.82 лв. и съответните лихви решението като необжалвано е влязло в сила. За да отмени РА, първостепенният съд е приел, че съгласно общите правила за разпределение на доказателствената тежест, органите по приходите носят тежестта да докажат не само липсата като обстоятелство, водещо до корекция в задълженията за ДДС, но и момента, към който това обстоятелство е настъпило. Счел е, че неправилно с процесния РА - предвид записванията по см. 302 "Материали" и см. 611 "Разходи за основната дейност"- е прието, че са налице липси на материали, за които на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС дружеството дължи ЗЗД за д. п. м. 01.07 г. в размер на 96 113.11 лв. при данъчна основа 480 565.57 лв. (към 1.01.2007 г. от см. 302 - 421040 лв. от см. 611 - 59525.57 лв., след приспадане на признатите в ревизионното производство разходи за приключени обекти в размер на 34 886 лв.), д. п. м. 01.09 г. - 532.33 лв. при данъчна основа от 2661.65 лв. (от см. 611), за д. п. м. 01.10 г. - 966.80 лв. при данъчна основа 4834 лв. (от см. 611) и за д. п. м. 12.2010 г. - 24 133.80 лв. при данъчна основа 120 669 (от см. 302). В мотивите си съдът е приел, че само по счетоводни данни не може да се установи липса, като такава следва да се констатира чрез инвентаризация. Според съда, след като в разглеждания случай не е извършена инвентаризация, то и констатацията за липси е недоказана, тъй като не е задължително несъответствието в количеството да се дължи именно на липси. Посочено е, че разликата може да се дължи на неотчетени продажби на стоки, а може да е налице и/или физическа липса на заприходена налична стока. Изложени са и допълнителни конкретизиращи съображения, че в случай на неотчетени продажби, на основание чл. 86 ЗДДС, следва да се начисли ДДС върху стойността на неотчетените доставки, а в случай, че е налице липса, на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС следва да се начисли ДДС в размер на приспаднатия данъчен кредит за липсващата стока, като във всички случаи в тежест на органите по приходите е установят основанието за начисляване на ДДС, от което пряко зависи и размерът на изискуемия ДДС. В реда на изложеното административният съд е посочил, че в РА не се съдържат констатации защо именно през д. п. м. 01.07 г., м. 01.09 г., м. 01.10 г. и м. 12.10 г. е приета за осъществена липсата, поради което РА се явява за необоснован не само относно основанието за начисляване, но е относно периода, в който следва да се извърши корекция с начисления за липси данък. Решението е правилно. В множество свои решения Върховният административен съд се е произнасял, че в тежест на приходната администрация е доказването на фактическия състав на облагането на липси на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Нормата предвижда задължение за регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, да начислява и да дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС корекцията по ал. 3 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период. В разглеждания случай правилно съдът е приел, че от събраните по делото не се установяват материалноправните предпоставки за корекция на данъчен кредит в хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС - липси на стоки към горепосочените данъчни периоди. Както обосновано е приел и административният съд, само по счетоводни данни, каквото изследване е направено от органите по приходите, не може да се установи липса, освен ако тези счетоводни данни не представляват изричен протокол за констатирани липси и произтичащите от това счетоводни записвания. За да се установи липса, следва да се извърши инвентаризация и да се съпоставят установените данни с тези в счетоводството. В този контекст следва да се посочи, че обосновано въз основа на писмените доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, административният съд е приел, че само по себе си обстоятелството, че ревизираното дружество не е водило материалите по видове, количество и единична цена, а само стойностно, не е основание да се приеме, че са налице липси. Съдът правилно се е позовал на експертното заключение, от което се установява, че съгласно Протоколите Обр. 19, номенклатури на материалите и фактури за изследвания обект от общо извършените работи може да се направи извод, че осчетоводените материали са необходимо присъщи за тези видове работи и са вложени по вид и количество в обектите, като не е основание да се приеме, че е налице липса при неотчитане на разходите. Инвентаризацията по смисъла на § 1, т. 10 ЗСч изисква проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата и съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни, а в случая това не е сторено. Органите по приходите не са доказали основанията за допълнително начислените задължения по ЗДДС за посочените периоди, не са приобщили доказателства, налагащи предприетата от тях корекция на резултата за периода, поради което за установени правилно съдът е приел декларираните от ревизираното дружество задължения за ДДС за тези периоди. При съобразяване с процесуалните правила първостепенният съд е направил точен анализ на всички доказателства, от което е установил правилно относимите към спора факти. Законосъобразно съдът е приел, че органите по приходите са установили задължения по ЗДДС и лихви върху тях за горепосочените данъчни периоди при нарушение на материалните норми на чл. 79, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС, включително и по съображения, че не са установили и момента, към който тази липса е настъпила. Това е така, тъй като в случая не е изготвен протокол за констатирани липси и произтичащите от това счетоводни записвания, а в РА не се съдържат констатации защо именно през д. п. м. 01.07 г., м. 01.09 г., м. 01.10 г. и м. 12.10 г. е приета за осъществена липсата. Правилно в мотивите на съдебното решение е отчетено обстоятелството, че органите по приходите са констатирали, че към 31.12. на 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. са взети счетоводните статии, съгласно които натрупаните по дебита на см. 611 разходи за тези обекти са преквалифицирани в материали, т. е. именно към този период би следвало стоките да не са налични. Правилно решаващият съд се е позовал на разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС по отношение на начисления ДДС на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС за д. п. м. 01.07 г. Съгласно цитираната разпоредба, корекции по чл. 79, ал. 1 - 7 ЗДДС не се извършват за стоки или услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит. Противопоставените в обратната насока възражения в касационната жалба са неоснователни, тъй като действително в случая за м. 01.07 г. ДДС е начислен въз основа на салдата на счетоводните сметки към 1.01.07 г., които са били идентични с тези към 31.12.2006 г., т. е. правото на данъчен кредит за стоките е упражнено най-късно м. 12.2006 г. и правилно с обжалваното решение е прието, че петгодишният срок към датата на РА е изтекъл. По изложените съображения настоящият състав на касационната инстанция намира, че обжалваният РА е незаконосъобразен в отменената му от първостепенния съд част- издаден в нарушение на чл. 79, ал. 3 и 4 ЗДДС. Постановеното решение в разгледаната по-горе част като правилно следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,