Решение № 6597 от 16.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12561/2013 г.

Решение № 6597 от 16.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12561/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") против частта от решение № 445/26.07.2013 г., постановено по адм. д. 1076/2012 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 041200575/7.05.2012 г., издаден от издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 532/26.09.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите (ДД "ОУИ" с променено наименование ДД "ОДОП" - Велико Търново) само в частта, в която на Меляйдин Икбал Хюсмен са установени задължения за внасяне общо в размер над 9 807,92 лв. и са присъдени разноски в полза на Меляйдин Икбал Хюсмен в размер 7485,45 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че в обжалваната от него част то е неправилно, поради съществени нарушения на процесуални нарушения по преценка на фактите, обстоятелствата и наличните доказателства, което е довело до неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменена обжалваната част на съдебното решение и да бъде отхвърлена жалбата на Меляйдин Икбал Хюсмен против РА, алтернативно да бъде върнато делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира заплащане на разноски. Ответникът Меляйдин Икбал Хюсмен оспорва касационната жалба в открито съдебно заседание и по съображения в писмени бележки. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение № 445/26.07.2013 г., постановено по адм. д. 1076/2012 г. по описа на АС - Велико Търново е отменен РА № 041200575/7.05.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 532/26.09.2012 г. на ДД "ОУИ" в частта, в която на Меляйдин Икбал Хюсмен са установени задължения за внасяне общо в размер над 9 807,92 лв. и е отхвърлена жалбата му в останалата част, като са присъдени разноски в полза на двете страни в зависимост от изхода на спора. Не е обжалвана и не е предмет на касационен контрол частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата на Меляйдин Икбал Хюсмен и са присъдени разноски в полза на ДД "ОДОП". Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения. Първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно ревизията е проведена по реда на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, защото са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 за извършване на ревизията по особения ред за определяне на данъчни задължения за преки данъци за 2005 г., 2007 г. и 2009 г. Решаващият съд е възприел констатациите на ревизиращите органи относно един от основните спорни въпроси за процесуалния ред, по който следва да се определи на данъчната основа за облагане на Меляйдин Икбал Хюсмен като е изложил подробни съображения в подкрепа на тезата, че ревизираното лице в резултат от осъществяваната дейност на покупки и продажби на недвижими имоти е придобило качество на търговец, независимо от липсата на специална търговска регистрация, поради което е и следвало да води съответната счетоводна документация и приходите му от тази дейност подлежат на облагане като от търговска дейност. При липса на такава счетоводна отчетност органите по приходите, а и първоинстанционният съд са използвали за определяне на размера на прихода от дейността чрез изчисляване на разликата между придобивната и продажната цена на имотите, предмет на тази дейност. За сделките, осъществени през 2005 г. и 2009 г. за придобивната и продажната цена на имотите са използвани стойностите, посочени в нотариалните актове, с които са сключвани, поради което и на практика не е формиран спор между страните по делото и съд също е възприел за достоверни цените по нотариални актове. По отношение продажбата на недвижими през 2007 г. на Айгюл Юсуфова с нотариален акт № 566/28.06.2007 г. административният съд е приел за неправилен подхода на органите по приходите за определяне на стойността на сделката чрез използване на статистическа информация за продажните цени на недвижимите имоти в областните градове през този период и също е приел, че цената, посочена в нотариалния акт е тази, която трябва да бъде използвана при изчисляване на приходите от дейността - продажба на недвижими имоти. За да обоснове този извод, АС - Велико Търново се е позовал както на липсата на свързаност на лицата по сделката по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, така и на обстоятелството, че използваната в РА стойност не е определена по нито един от методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, а и статистическата информация е на база пазарни цени на жилищни имоти, с изключение на апартаменти ново строителство, независимо, че предмет на спорната продажба са апартаменти и нежилищни обекти в сграда, която е ново строителство. По отношение конкретните размери на данъчната основа за облагане във всеки един отделен ревизиран период, който е бил предмет на оспорване пред АС - Велико Търново, първоинстанционният съд е извършил подробен и последователен анализ на всички констатации в РА, всички възражения на ревизираното лице и ангажираните от двете страни по спора доказателства за всяко отделно перо на приходи и разходи, формиращи паричния поток на Меляйдин Икбал Хюсмен, включително и относно началното салдо към 1.01.2005 г. При този анализ първоинстанционният съд е приел, че неправилно е определено началното салдо за първия ревизиран период, неправилно не са признати декларирани в декларацията по чл. 124 от ДОПК заемни средства, върнати и получени от трети физически лица (с изключение на тези от Айгюл Юсуфова), неправилно са дублирани едни и същи разходи за изграждане на семейно жилище и за част от разходите за магазини на ул. "Теодосий Търновски" № 25 през 2005 г., неправилно са включени по-големи размери за обичайни разходи за живот на домакинството от тези, според националната статистика без да са представени доказателства, че са направени реално такива, неправилно недостигът на парични средства е изчисляван в отделни моменти, а не на годишна база. Въз основа на тези фактически и правни изводи АС - Велико Търново е извършил изчисления на данъчната основа за облагане за всеки отделен годишен период, формирана на отделни основания - на укрити доходи, установени от превишението на разходи на приходи, от недекларирани доходи от продажба на недвижими имоти, от наеми на недвижими имоти и от доход от трудови правоотношения. При тези изчисления са използвани както събраните по делото писмени доказателства, така и заключението на вещото лице, след което са определени и отделните стойности на дължимия данък, ДОО, ДЗПО, ЗО и съответните лихви въз основа на определените в съответния материален закон ставки, като за 2009 г. е изчислен при ставка 10 % дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 797,86 лв., включително и за доходите от дейността продажба на недвижими имоти. Така постановеното съдебно решение е правилно, обосновано и законосъобразно с изключение на изчисленията на конкретния размер на дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. и съответните лихви. Основните оплаквания на касационния жалбоподател са за допуснати процесуални нарушения, които са довели до неправилно установяване на фактическата обстановка и съответно нарушение на материалния закон. Настоящият касационен състав намира, че при постановяване на обжалваното съдебно решение не са допуснати никакви процесуални нарушения, а формираните фактически и правни изводи са изключително задълбочено, правилно и последователно обосновани в съответствие със събраните по делото доказателства, правилата на правната и житейска логика и без противоречие. При решаване на спора първоинстанционният съд е обсъдил и преценил всички доказателства и не е допуснал неправилна преценка на доказателствата с оглед доказателствената тежест в съдебната фаза на производството, включително и при приложение на презумцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Въпреки разместената доказателствена тежест в резултат от законовата презумция на чл. 124, ал. 2 от ДОПК административният съд е приел, че определени фактически констатации в РА се опровергават от събраните доказателства при условията на пълно доказване. Пред касационната инстанция не е повдигнат изрично спор относно наличието на предпоставките за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради това, че по отношение този спорен пред първата инстанция въпрос АС - Велико Търново е възприел тезата на касационния жалбоподател, но поради основното значение на този въпрос настоящият съдебен състав извърши служебна проверка относно правилното приложение на закона и намира, за установено наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от ДОПК и правилно прилагане на процедурата по уведомяване на ревизираното лице за тези обстоятелства. Следователно е налице повече от една от възможните предпоставки по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, според които органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа. Следователно на основание чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации в РА следва да се считат за верни до доказване на противното. Настоящата инстанция споделя извода на АС, че принципно правилно при изчисляване приходите от продажба на недвижими имоти при условията на чл. 122 от ДОПК може да се използва разлика между цената на придобиване и цената, на която след това са продадени. Неоснователни са доводите на касатора за неправилност на изводите на АС - Велико Търново относно начина на формиране на данъчната основа за облагане за 2007 г. на това основание. Правилно решаващият съд е приел, че данъчната администрация неоснователно е възприел различна стойност за цена на сделката вместо продажната цена на имота, посочена в нотариален акт № 566/28.06.2007 г., с който Меляйдин Хюсмен е продал на Айгюл Юсуфова недвижими имоти. Правилно съдът е приел, че страните по сделката не са свързани лица, както твърди касатора, въпреки че живеят във фактическо съжителство. Понятието "свързани лица" е легално определено в § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Както правилно е посочил АС ревизираното лице и Юсуфова не попадат в нито една от категориите свързани лица, тъй като не са съпрузи и роднини. Когато лицата са в общо домакинство се считат за свързани само за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2, но когато попадат в някоя от категориите изброени в б. "а" от т. 3 на § 1 от ДР на ДОПК. За целите на облагането по аналогия те са считат за свързани, ако отговорят освен на общите изисквания по § 1, т. 3, б. "а" от ДОПК и на допълнителното условие - да живеят в едно домакинство. Поради изложеното изводите на АС, свързани с определянето на данъчната основа за 2007 г. за доходите от продажба на недвижими имоти са правилни. Неоснователни са доводите в касационната жалба свързани с размера на началното салдо. От фактическа страна е установено, че на 9.12.2004 г. Меляйдин Хюсмен е изтеглил сумата от 41 000 евро, 21 000 лева, от които е внесъл и изтеглил отново на 14.12.2009 г. При наличие на възможност за съхранение на сумата и сравнително краткия период правилен е изводът на АС, че началното салдо следва да бъде 79 190.42 лева - 21 000 лв., които е внесъл веднага на влог, който изтеглил и закрил на 14.12.2009 г., плюс остатъка от първоначално изтеглените, левовата равностойност на 41000 евро. Възраженията, че има закупен имот - гараж - на 17.12.2004 г. са обсъдени от АС, който правилно е приел, че няма данни за стойността на сделката, както и не се установява връзка, че посоченият гараж е закупен именно с тези средства. В нарушение на принципа на обективност, органът по приходите не е изследвал приходите и разходите през предходния период. Изводът на съда за размера на началното салдо се основава и на заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза, което съдът е кредитирал и обсъдил с оглед на останалите доказателства по делото. Настоящият съдебен състав изцяло възприема и споделя правните изводи на решаващия съд, които са съобразени и с практиката на Върховния административен съд по основния спорен въпрос, свързан с признаване доходите на Меляйдин Хюсмен, получени като заеми от Шасине Икбал Хаджимустафа, Пламен Петров Иванов, Иво Севдалинов Цанев, Вергил Асенов Вергилов. На първо място неоснователен е доводът на касатора, че съдът напълно е игнорирал момента, от който ревизираното лице започва да твърди получени заеми от трети лица и моментът на представяне на доказателства, свързани с тях. Съдът е обсъдил факта, че всички договори за заем с посочените лица са надлежно декларирани от Хюсмен в декларациите му по чл. 124, ал. 3 от ДОПК (в папка № 7 от ревизионната преписка) и в този смисъл не може да се твърди, че лицето е заявило тяхното съществуване несвоевременно. Основният довод в касационната жалба относно, получените суми е, че съдът неправилно е преценил доказателствената стойност на представените договори за заем и разписките, които са оспорени от приходната администрация по реда на чл. 193 от ГПК по отношение на тяхната истинност, както и че съдът не е следвало да кредитира свидетелските показания на заемодателите. Относно оспорването на договорите, съдът правилно е преценил, че като диспозитивни документи тяхната истинност не би могла да бъде оспорена, а няма данни някой от договорите да е недействителен. Като е обсъдил и преценил оспорените документи с останалите събрани доказателства - писмени и устни настоящата инстанция счита, че АС не е допуснал неправилна преценка на доказателствата. Относно получената от сестра му Шасине Хаджимустафова сума от 20000 лв. на 29.10.2006 г., представляваща върнат заем, са представени договор за заем от 28.08.1997 г. за 10000 германски марки, разписка от 29.10.2006 г. за 20000 лв. за получаване на сумата от Меляйдин Хюсмен. Договорът е нотариално заверен, поради което съдът правилно приема, че не би могъл формално да бъде оспорен като неистински. Въпреки роднинската връзка между Хаджимустафа и Хюсмен съдът основателно е кредитирал дадените от свидетелската показания, тъй като те кореспондират напълно с уговореното по договора. Твърдението на касатора, че при преценка на доказателствата относно заемът от 30000 лева от Пламен Петров Иванов съдът е игнорирал редица факти и обстоятелства и е изопачил съдържанието на други, не се подкрепя от настоящия състав. Фактът, че съгласно представения от ревизираното лице договор за заем цялата сума му е броена и получена на датата на договора на 15.02.2006 г., а заемодателят е представил две разписки за предаване на сумата не може да обоснове извод за неистинност на документите. Писмените обяснения за предаването на сумата на два пъти се подкрепят от представените разписки и удостоверение от 21.03.2012 г. от Си Банк. Доказано е и че заемодателят е разполагал с посочената сума, като 24500 лева е изтеглил от влога си в банката на датата, от която е и разписката за предаването й на Хюсмен, а 5500 е напълно възможно да са от спестявания, след като през периода Пламен Иванов е работел. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че не е доказано, че заемодателят Вергил Вергилов е разполагал със сумата 100000 лева, която е заел на Меляйдин Хюсмен на 5.06.2007 г. Освен договора и разписката, са представени и договор за ипотечен кредит за 100000 евро между Алфа банк и Вергил Вергилов, както и банково извлечение, от което е видно, че на 4.06.2007 г. банковата сметка на Вергилов е кредитирана със 100000 евро, която същият ден е дебитирана със 97000 евро за погасяване на задължение за кредит (22300 евро) и захранване на друга сметка на Вергилов. След като сметката на Вергилов е захранена със 74700 лева, които не са за погасяване на кредит основателно съдът е приел, че той е разполагал със 100000 лева, които да даде на ревизираното лице. Основателно съдът е кредитирал показанията на този свидетел, още повече, че те установяват и неизгодния за ревизираното лице факт, че през 2009 г., която попада в ревизирания период, той е върнал парите по този заем. Аналогично е и при заема от Иво Севдалинов Цанев, в размер на 20000 евро, получен на 21.09.2005 г. и върнал през 2007 г. установено е и наличието на средствата у страна на заемодателя, а приходи в размер на 280000 лева за 2005 г. са установени и с РА на заемодателя. Поради изложените съображения правилни се явяват изводите на АС относно получените от ревизираното лице заеми и ги е отчел като приходи за ревизирания период и ги е включил в изчисленията на данъчната основа за облагане по чл. 122 от ДОПК за съответните периоди. Правилни са и изводите на съда относно дублиране на разходите в изготвения от органа по приходите паричен поток. Тези изводи са формирани въз основа на заключението на вещото лице по съдебната експертиза, като съдът спазвайки изискването на чл. 202 от ГПК го е обсъдил подробно, заедно с другите доказателства по делото. При извършеното съпоставяне се установява, че разходите от 42000 лв. са приети веднъж като разходи за жилище и втори път като авансово плащане за земя и дограма на база НА № 1454/24.10.2005 г. за покупка на недвижим имот на стойност 21 000 лв., учредяване на право на стоеж по нотариален акт № 1457/24.10.2005 г. - 3800 лв. и издадените от "Карабулев" ООД фактура № 5186/7.10.2005 г. на стойност 5 832 лв. и фактура № 5194/10.10.2005 г. 5 940 лв., както и сумата от 29 206.50 лв. за авансово плащане на земя по фактура от "Ореол" ООД № 9/17.08.2005 г.; както и част от разходите за магазините, които ревизираното лице придобива в гр. Велико Търново през 2005 г. Съдът правилно е кредитирал експертизата и е приел, че плащанията за тях са направени по банков път в размер на 22 016.61 лева, и тази сума е отчетена два пъти - веднъж като разход на лицето, което внася тази сума по собствената си сметка, за да нареди плащане към продавача, и втори път - като разход за имота, който лицето плаща вече от своята сметка, която преди това е захранило. Неоснователни са и доводите в касационната жалба, относно средствата за издръжка. Твърдението на касатора, че съдът е следвало да кредитира данните в декларациите по чл. 124 от ДОПК като извънсъдебно признание на Меляйдин Хюсмен, като частни документи, в които лицата твърдят неизгодни за тях факти и в този смисъл се ползват с доказателствена сила е неоснователно. Освен че тези декларации не са съпроводени с никакви други доказателства, които биха могли да установят размера на разходите, те са променяни, като ревизираното лице е декларирало различни размери. Няма обективна причина да се приеме, че една от посочените суми съответства на реалните разходи за живот, поради което съдът е стигнал до правилния извод, че следва да се приеме, че те са в обичайния размер на разходите за живот, издръжка, обучение и лечение съгласно чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК, които се определят по статистически данни, тъй като няма друг източник за обичайния им размер. Настоящият съдебен състав изцяло възприема и споделя правните изводи на решаващия съд, които са съобразени и с практиката на Върховния административен съд, в резултат на чието разрешаване е изменен РА. Неправилно обаче съдът е определил данъчната основа за 2009 г. Основателни са доводите на касатора, че общата данъчна основа, към която е приложена 10 % ставка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ съдът не е следвало да включва данъчната основа от продажба на имоти, която възлиза на 365 лв. Тези приходи, както е посочил в мотивите си и АС, са от търговска дейност и следва след приспадане на осигурителните вноски в размер на 94.40 лв., към данъчната основа да бъде приложена 15 % ставка по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, като по този начин данъкът върху тях възлиза на 40.52 лв. След изваждането на доходите от търговска дейност, към данъчната основа, формирана от данъчната основа от превишаване на разходите над приходите и от наем на недвижим имот, след приспадане на осигурителните вноски следва да се приложи 10 % ставка и данъкът дължим по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ възлиза на 770.85 лв. като общо дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ става 811.37 лв. При внесени 743.63 лв. данък данъкът за довнасяне е 67,74 лв. вместо изчисления от АС - Велико Търново размер от 54.23 лв. С оглед така формираната разлика от 13,51 лв. и съответните лихви обжалваното съдебно решение се явява незаконосъобразно в частта, с която е отменен РА и относно установени допълнително дължими за внасяне задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 13,51 лв. и съответните му лихви и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА в тази част. Или при съобразяване начина на формулиране на диспозитива на първоинстанционното съдебно решение то трябва да бъде отменено в частта, в която РА е отменен в частта относно установени задължения за внасяне от Меляйдин Икбал Хюсмен в размер от 9807,92 лв. до 9824,21 лв. и вместо това да бъде отхвърлена жалбата му против тази част от РА. Неоснователно е позоваването в касационната жалба, че следва да се съпоставят хронологично постъпилите приходи и направените разходи поради житейската логика, че след ако един разход е направен то ревизираното лице е разполагало с необходимите средства за това. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Предполагаемото притежаване на парични средства, с които се извършват установени разходи или предполагаемо необходими разходи, не може да надхвърля или ограничава рамките на ревизираните периоди, защото ще представлява нарушение на закон. При проследяване на паричния поток органите по приходите са се придържали единствено към датите на придобиване на определено имущество и датите на придобиване на декларираните доходи, а статистическите разходи са отнасяни към целия период, без да е извършван анализ относно действителното изразходване на необходимите средства за живот в регулярен порядък и фактическата възможност за изпадане в забава на длъжника или временно ограничаване на необходимите разходи, както и без да е отчитана и житейски обективната възможност за отложено плащане или кратковременно ползване на чужд финансов ресурс (на кредитора или трето лице), което не поражда данъчни задължения. Възможното временно ограничаване на необходими обичайни разходи с цел извършване на приоритетни за даден период други разходи оборва логиката, изложена в РА и касационната жалба, че всяко извършване на разходи без насрещни приходи в същия момент представлява несъответствие. В този смисъл придържането на законодателя към определяне на годишна база за всички доходи на физическите лица е логична и житейски оправдана, поради което не са налице никакви основания за превратното тълкуване на закона, изложено в касационната жалба. Следователно не са налице основания да се приеме, че незаконосъобразно съдът частично е отменил РА като се е позовал на неправилност при изчисляване на недостиг на средства в различни моменти и периоди, различни от годишен период. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е изключително добре обосновано, правилно и законосъобразно, с изключение на допусната извънредно малка грешка относно изчисленията, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да бъде оставено в сила в съществената си част и да бъде отменено само относно определен като недължим данък над сумата 9807,92 лв. до 9824,21 лв. (13.51 лв.) и вместо него в тази част жалбата против РА да бъде отхвърлена. По водене на делото пред настоящата инстанция ответникът не е направил разноски, не е представляван от юрисконсулт, но е представляван от юрисконсулт пред първата инстанция, за което му е определено като дължимо юрисконсултско възнаграждение, но с оглед изхода на спора, направеното искане за присъждане на разноски следва да бъде уважавано само за размер, съответстващ на дължимите разноски в зависимост от допълнително отхвърлената с настоящото решение част от жалбата на Меляйдин Икбал Хюсмен против РА, а именно за сумата от един лев. В съответната част следва да бъде отменено и съдебното решение в частта, в която са присъдени разноски в полза на Меляйдин Икбал Хюсмен съобразно различния размер, установен в настоящото решение. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение,