Решение № 6513 от 23.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7643/2016 г.

Решение № 6513 от 23.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7643/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С. против решение № 2405/11.04.2016 г. на Административен съд, С. град постановено по адм. дело № 5147/2015 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-2205-1405151-091-001 от 9.02.2015 г. относно отказ на право на данъчен кредит в размер на 43366.86 лева по фактури, издадени от "Б. с. к. 2009" ЕООД и съответните лихви, поправено в обжалваната част по реда на чл. 175 АПК с решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 3649/30.05.2016 г. по адм. д. № 5147/2015 г. на същия съд. Наведените доводи са за неправилност на първоинстанционния съдебен акт в отменителната част на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочат се нарушения на съдопроизводствените правила по чл. 235, ал. 2, чл. 153, чл. 178 и чл. 202 ГПК и липса на мотиви по смисъла на чл. 236, ал. 2 ГПК. Касаторът счита, че доказателствата по делото за осъществяване на доставките от "Б. с. к. 2009" ЕООД следва да се преценяват във връзка с приетото за установено от съда по отношение на предходните му доставчици "Е. Т." ЕООД и "Н. 2000" ЕООД. Игнорирано е възражението на администрацията относно плащанията по доставките. Св. Й. С. - управител на дружеството - доставчик не си спомня кой се е разпореждал с банковите сметки. Доказателствата за тези обстоятелства не са събрани и по реда на чл. 192 ГПК. Твърди, че е налице фиктивно участие на "Б. с. к. 2009" ЕООД в търговския оборот, а снабдяването с документи, за които се твърди, че са от счетоводството на доставчика, е организирано от ревизирания. Основният аргумент на съда да кредитира представените по делото приемо - предавателни протоколи е, че не са оспорени. Частните документи подлежат на преценка с оглед на останалите доказателства по делото, а съдът се е позовал само на показанията на св. С., който потвърждава подписа си. Заключението по основната и допълнителна ССЕ е кредитирано в нарушение на чл. 202 ГПК. Обжалва се решението и в частта на разноските, които администрацията е осъдена да заплати в размер на 2 725.33 лева. Твърди, че адвокатското възнаграждение не е заплатено на процесуалния представител по делото. Сочи, че авизо за платежно нареждане от 8.07.2015 г. за плащане на сумата от 4200 лева е в полза на АД Дюлгерова и Пенкова. Представено е извлечение от банкова сметка, различна от тази, посочена в авизото за постъпили 720 лева по фактура № 1535/25.05.2015 г. Няма данни за плащане на възнаграждението в размер на 2 900 лева по фактура № 1559/2.07.2009 г. Навежда доводи, че начисленият ДДС върху адвокатското възнаграждение не се включва в съдебните разноски. Поддържа и възражение за прекомерност на разноските за адвокатска защита на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за всяка инстанция. Ответникът - "Д. Е." ЕАД, чрез процесуалния си представител адв. Б. В. оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение като неоснователна, по съображения изложени в представена по делото писмена защита. Претендира присъждане на разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност е бил ревизионен акт, с който на "Д. Е." ЕАД гр. С. е отказано право на данъчен кредит в размер на 76 539.10 лева по фактури издадени от "Е. Т." ЕООД, "Б. с. к. 2009" ЕООД и "Н. 2000" ЕООД и съответните лихви в размер на 6067.95 лева. С решение № 2405/11.04.2016 г., поправено с решение № 3649/30.05.2016 г., първоинстанционният съд е отменил акта в частта, в която е отказано право на данъчен кредит в размер на 43 366.86 лева, по фактурите, издадени от "Б. с. к. 2009" ЕООД и съответните лихви и е отхвърлил жалбата в останалата част. С оглед изхода на спора администрацията е осъдена да заплати на дружеството сумата от 2 725.33 лева съдебни разноски. Предмет на обжалване пред касационната инстанция е решението в отменителната част. В останалата част, в която е потвърден ревизионния акт (относно отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Е. Т." ЕООД и "Н." ЕООД) решението е влязло в сила, като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно. За да отмени ревизионния акт в посочената част, съдът е приел, че жалбоподателят е изпълнил доказателствената си тежест в процеса и е доказал предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит по доставките от "Б. с. к. 2009" ЕООД документирани с фактура № 1183/30.12.2013 г. с предмет ел. лампи и фактура № 1241/28.02.2014 г. с предмет нивомери, капаци за нивомери, ЕСЛ, ВЗУ, филтри, халогенни лампи и свещи. В хода на ревизията от доставчика са събрани писмени обяснения, според които фактурите са издадени и отразени в отчетните регистри по ЗДДС. С. е установил, че доставките са в изпълнение на договор от 6.12.2013 г. и договор от 16.12.2013 г., в които е уговорено стоките да се доставят до склада на купувача, директно от доставчика на продавача. От представените банкови извлечения е установено частично плащане по фактури - в размер на 125 000 лева по фактура 1183/30.12.2013 г. на обща стойност 134 100 лева, и в размер на 8 000 лева чрез превод на 18.03.2014 г. по фактура № 1241/28.02.2014 г. на обща стойност 126 101.16 лева. От доставчика са представени приемо - предавателни протоколи за доставка до склада на купувача, справки за стоков поток, според които предходен доставчик е "Е. Т." ЕООД по фактури № 3/16.12.2013 г. и № 18/20.12.2014 г. В ревизионния акт на предходния доставчик е констатирано, че негов единствен доставчик е "Н." ЕООД. С жалбата по административен ред, "Д. Е." ЕАД е представило приемо - предавателни протоколи, стоките, в които съответстват на фактурираните. Представени са и договори за покупко- продажба на стоки от 21.10.2013 г., от 6.12.2013 г. и от 24.02.2014 г. и доказателства за осъществен превоз на стоките за собствена сметка - пътни книжки, фактури за разход на гориво, трудови договори на шофьори, длъжностни характеристи, инвентаризационен опис на собствени МПС, документи за регистрация на МПС, стоков поток на извършените покупки и продажби и хронологични аналитични регистри на счетоводни сметки 304, 401, 411 4531 4532, 503 и 601 - разход на гориво. От заключението на съдебно - счетоводната експертиза /ССЕ/ съдът е установил, че счетоводството на доставчика е водено редовно, доставчикът е осчетоводил фактурите и е отчел приходи. Експертът е констатирал, че през процесните периоди "Б. с. к. 2009" ЕООД е разполагало с наети помещения, но процесните стоки не са престоявали в склад на прекия доставчик, тъй като съгласно приемо предавателните протоколи са транспортирани директно до "Д. Е." ЕАД с транспорт на предходен доставчик. Вещото лице е установило, че "Б. с. к. 2009" ЕООД е имало наети работници на длъжности - мияч превозни средства, барман, офис - мениджър, портиер, технически секретар, общи работници строителство - 7 души, автомонтьор и управител. Според експерта има издадени ведомости за заплати и подадени уведомления. Доставчикът е разполагал със собствени или наети транспортни средства през процесните период, но не е установено извършването на транспорт на стоките, предмет на спорните фактури. С. не са съхранявани при доставчика. По счетоводни данни, според вещото лице, началните наличности при доставчика са достатъчни са осъществяване на доставките, с изключение на електрически лампи и халогенни лампи по фактура 01241/28.02.2014 г. В допълнителното заключение на ССЕ е посочено, че стоките, които доставчикът е продал на ревизираното дружество, без преди това да е притежавал документи за това, са на стойност 7 300 лева. Съдът е кредитирал събраните по делото гласни доказателства, като е приел, че показанията на св. Й. С. и св. К. К. са точни, подробни, последователни и логични и съответстват на събраните по делото писмени доказателства. В показанията си св. Стоянов, управител на "Б. с. к. 2009" ЕООД е потвърдил доставянето на осветителни тела и газови уредби на "Д. Е." ЕАД в края на 2013 и началото на 2014 г. Посочил е, че стоката е закупена от "Е. Т." ЕООД. Уговорката била стоката да се достави до Д. Е. ЕАД с транспорт на Е. Т. ЕООД. Стоката е преброена в склада на ревизираното дружество и е съставен приемо- предавателен протокол. Свидетелят е потвърдил подписа си положен за предал в протоколите на л. 67 и л. 71. от делото. От показанията на св. К. К. съдът е установил, че работи в складовото стопанство на "Д. Е." ЕАД от 2012 г. Потвърдил е, че в края на 2013 и началото на 2014 г. е имало доставки на стоки - ел. лампи и части за газови уредби за автомобили, които били доставени от "Б. с. к. 2009" ЕООД в склада на получателя в гр. С.. С. са доставени с транспорт, който не е на ревизирания. След сваляне на стоките в склада са съставяни вътрешни протоколи за заприходяване. Св. К. е потвърдил подписа си за приел върху протоколи на л. 318 и л. 319 от делото. При тези доказателства и фактически установявания, съдът е приел, че доставките на стоки са осъществени. Този извод е основан на приложения към всяка от фактурите приемо - предавателен протокол за предаване на стоките. Съдът е ценил тези документи като годно писмено доказателство за доставяне на стоките, с аргументи, че не са представени за първи път в съдебното производство и не са оспорени от насрещната страна. Разпитаните по делото свидетели са потвърдили подписи си в тези документи. Посочил е, че данните от протоколите се подкрепят както от представените транспортни документи, така и от счетоводните записвания при доставчика и получателя. Стоковият поток, посочен в ССЕ е изготвен след посещение на място при доставчика и след проверка на счетоводна сметка 304. Доставчикът е отчел приходи от продажбите и се е задължил към бюджета с начисления ДДС. Според съда протоколите като преки доказателства за реализиране на стоките са непротивопоставими на косвените доказателства, на които се градят доводите на приходния орган. В случая представените приемо - предавателни протоколи удостоверяват предаването на стоката от доставчика и приемането й от получателя. По отношение мястото на доставяне, съдът се е позовал на правилото по чл. 200, ал. 2 ЗЗД и чл. 288 ТЗ за мястото на доставка при договори за покупко-продажба. Наред с това е посочил, че мястото на доставяне е установено и от показанията на разпитаните по делото свидетели, които са безпротиворечиви. С осъществяването на дължимата престация, според съда е настъпил транслативният ефект на търговската продажба и е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 във връзка с чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Според съда в конкретния случай не се доказва участие на ревизираното лице в данъчна измама, не са установени обективни данни, въз основа на които да се приеме, че дружеството е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от доставчиците. На основание решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съдът е направил извод, че в този случай отказът на правото на данъчен кредит е недопустим. Доводите на ответника за частичен отказ на правото на данъчен кредит по фактура № 1241/28.02.2014 г., тъй като при доставчика се установява разминаване в доставените и реализирани стоки на стойност 7 300 лева, съдът е отхвърлил като неоснователни. Аргументирал се е, че несъответствията по веригата от предходни доставки не оказват влияние на правото на данъчен кредит по пряката доставка. С тези мотиви съдът е приел за незаконосъобразен отказът на правото на данъчен кредит в размер на 43 366.86 лева по фактурите от "Б. с. к. 2009" ЕООД и съответните лихви. Решението е постановено в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон. Принципно вярно съдът е преценил предпоставките за възникване и признаване на правото на данъчен кредит. Съгласно чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС при доставки на стоки, каквито са и процесните, правото на приспадане възниква към момента на прехвърляне правото на собственост върху стоките. Нормите от националния закон транспонират нормите на Директива 2006/112/ЕО, поради което понятието доставка на стоки се тълкува съгласно решенията на Съда на ЕС по чл. 14, § 1 - доставката на стоки не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Според т. 31 от решението на СЕС по дело С-285/11, за да се установи, че по доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани (от Боник) за извършването на облагаеми сделки. Проверката се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 32 от същото решение). В случая съдът е изследвал фактите по предаване на стоката и получаването й от ревизираното лице, но неправилно е приел, че представените приемо - предавателни протоколи, подписани от страните по преките доставки, удостоверяват доставянето на стоките. От съдържанието на тези документи се установява, че стоките са доставени до склада на купувача ("Д. Е." ЕАД), директно от доставчика на продавача ("Б. с. к. 2009" ЕООД). В конкретния случай доставянето на стоките от третото лице - доставчик на продавача, е елемент от фактически състав по осъществяването на доставката т. е. по прехвърляне на правото на разпореждане в полза на ревизираното лице. Това обстоятелство се твърди както от ревизираното дружество, така и от прекия доставчик. По делото не са ангажирани никакви писмени доказателства за доставяне на стоките от трето лице на ревизираното дружество. Като получател по доставките, "Д. Е." ЕАД следва да разполага с документи за доставянето и получаването на стоките от доставчика на неговия продавач. Такива по делото не са приложени. От друга страна св. Й. С. потвърждава подписа си за предал върху приемо - предавателните протоколи, приложени на л. 67 и л. 71 от делото /том 1/. Св. К. К. потвърждава подписа си за приел, на други документи - на л. 318 и л. 319, които описва като "вътрешни протоколи" съставени след разтоварване на стоката и констатиране на наличността. В показанията си св. К., който отговаря за складовото стопанство на фирмата - получател, изрично заявява, че не може да каже на кого е транспорта. И двамата свидетели не сочат факти и обстоятелства, свързани с твърдения начин на доставяне на стоките - от третото лице. В противоречие със събраните по делото доказателства, съдът е приел, че представените приемо-предавателни протоколи са в съответствие с транспортните документи и със заключението на ССЕ относно счетоводните записвания при доставчика. По делото от събраните при насрещната проверка доказателства и от показанията на св. Й. С., е установено, че предходен доставчик на процесните стоки (ел. лампи, капак за нивомери, нивомери и др.) е "Е. Т." ЕООД. По делото не са представени транспортни документи за доставяне на стоките от трето лице - доставчик на продавача, включително и от "Е. Т." ЕООД. Представените с жалбата по административен ред писмени доказателства - пътни книжки, доказателства за МПС, използвани от ревизираното лице, трудови договори на водачи, длъжностни характеристики и документи за разход на гориво, са свързани с твърдението на дружеството, че транспортът е извършен за негова сметка. Това твърдение е в пряко противоречие с посочения в приемо-предавателните протоколи начин на доставяне на стоката - от доставчика на продавача. То не се поддържа в хода на съдебното производство. Така представените документи, не установяват доставяне на стоките с транспорт от трето лице до склада на ревизираното дружество, където се твърди, че е съставен протокола за предаване и приемане. Неправилно съдът е приел, че приемо - предавателните протоколи се подкрепят и от заключението на ССЕ. Основателно е възражението в касационната жалба, че съдът не е обсъдил обясненията на вещото лице, според които при изготвяне на заключението не е извършил проверка по сметка 304 на доставчика. Експертът е посочил, че данните за наличност на стоките при прекия доставчик са взети от приложените фактури, а проверка в счетоводната сметка не е извършена. По делото не е установено и че процесните стоки са били предмет на конкретни последващи доставки, така че да се приеме, че ревизираното дружество е получило и е упражнило право на разпореждане върху тези стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО При тези доказателства неправилно съдът е приел, че приемо - предавателните протоколи удостоверяват доставяне и получаване на стоките, настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и възникване на правото на данъчен кредит. Решението в обжалваната част е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото, които са довели до неправилно приложение на материалния закон и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде отменено в тази част. При този изход на спора, следва да се отменят и присъдените в полза на дружеството разноски за първата инстанция, без да се обсъждат останалите доводи в касационната жалба за неправилност на решението в тази част. На ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 3 662.01 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,