Решение № 2192 от 21.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3723/2016 г.

Решение № 2192 от 21.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3723/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на А. П. М. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 19/9.02.2016 г., постановено по адм. дело № 501/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В. Търново, с което по жалба на "Б. Ф." ООД - гр. Л. е отменен РА № Р-04001114000963-091-001/6.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 277/29.06.2015 г. на посочения по-горе директор за отказано право на данъчен кредит в размер на 26 058,65 лв. за данъчен период на месец август 2014 г. по фактури, издадени от ЕТ "К.-П. С.". Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът напълно е игнорирал липсата на доказателства, че процесното материално имуществено - малини е прехвърлено именно от издателя на фактурите, а оттам е направен погрешен извод, че е възникнало данъчно събитие по спорните доставки, което е условие за възникване правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 3 ЗДДС. Т., че съдът не е взел предвид, че липсва всякаква връзка между ЕТ "К.-П. С." и лицето Д. Д.. В касационната жалба се съдържа оплакване, че в обжалваното решение липсва анализ на представените от дружеството документи, съпътстващи процесните фактури, съответно фактите и обстоятелствата, които те установяват. Оплакване има и за кредитираните от съда изцяло оспорени от касационния жалбоподател пътно-прехвърлителни разписки, подписани едностранно само от лицата Д. Ц. М. и П. Н. В. - служители на "Б.-Ф." ООД. В този смисъл се излагат доводи, че съдът се е позовал на гласните доказателства, но изводът на съда, че посочените документи трябва да бъдат кредитирани е в пълно противоречие с обясненията на свидетеля П. В.. Друго оплакване касае представените товарителници, в които в по-голямата им част като изпращач и получател е посочен "Б. Ф." ООД с изключение на товарителници № 000151/26.08.2014 г. и № 00152/23.08.2014 г., в които като изпращач е посочено лицето Д. Д., а в товарителница № 000098/26.08.2014 г. като изпращач е посочен "Б. Ф." ООД и получател Д. Д.. Според касационния жалбоподател от разпита на свидетеля П. В. не се установява реалната доставка на процесните малини, а факта на осчетоводяване е установен още от ревизията, но то не е достатъчен за да се направи извод за действителното получаване на малините. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на "Б. Ф." ООД срещу ревизионния акт, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 623,52 лв. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Мундова. Ответникът по касационната жалба "Б. Ф." ООД - гр. Л. чрез процесуалния си представител адв. Н. М. я оспорва по подробно изложени съображения в депозирания по делото писмен отговор и представената в съдебното заседание на настоящия съдебен състав писмена защита. Претендира се присъждане на направените от "Б. Ф." ООД разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени посочения по-горе ревизионен акт за отказано право на данъчен кредит на "Б. Ф." ООД в размер на 26 058,65 лв. за данъчен период на месец август 2014 г. по фактури, издадени от ЕТ "К.-П. С.", първоинстанционният съд е приел, че въз основа на събраните по делото доказателства, е установена реалността на доставките на процесните стоки - малини. Според съда самият факт на получаването на малините е безспорно доказан по делото, доколкото е установен абсолютно непротиворечиво и последователно механизмът на извършените доставки, обоснован както от представените по делото към всяка от спорните фактури множество документи, удостоверяващи предаването, транспортирането и заскладяването на стоките, което от своя страна осигурява последващата й проследимост - до влагането на конкретните партиди - предмет на всяка от доставните фактури и конкретна крайна, готова продукция, произведена от ревизираното дружество, така и от събраните допълнително гласни доказателства чрез разпит на свидетеля Василев, приемал стоката. Съдът е приел също така, че писмените и гласни доказателства се подкрепят изцяло от съдебно-икономическата експертиза, според която в счетоводството на ревизираното дружество са осчетоводени процесните фактури и представените складови разписки, пътно-прехвърлителни разписки и товарителници се отнасят към процесните фактури. В тази връзка съдът е кредитирал всички представени складови разписки, пътно-прехвърлителни разписки и РКО, съставени от жалбоподателя, приемайки че с тях се установява механизма на получаване на фактурираните стоки чрез разпита на свидетеля Василев. Въз основа на всички събрани по делото доказателства и установения механизъм на предаване на малините, съдът е направил извод, че са установени и последващите доставки, за който според съда няма спор по делото. Съдът се е позовал и на съдебната практика на СЕС и въз основа на нея и доказателствата по делото е приел, че не са доказани изводите на приходните органи за недобросъвестност на дружеството, упражнило правото на данъчен кредит и че е налице злоупотреба с ДДС. Обжалваното решение е неправилно постановено Правото на данъчен кредит винаги е предпоставено от реалността на доставката на стоки и при наличието й е налице законосъобразно упражняване на данъчен кредит от получателя на доставката на стоки. Това означава доставчикът да се разпореди със стоката, като я предаде във фактическа власт на получателя. Така в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирана доставката на стоки, която се различава от тази в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стока представлява прехвърляне право на собственост. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и съдебната практика, която принципно приема, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че липсва представен писмен договор за доставките на малини, което сочело на нереалност на процесните доставки. Договорът не е задължително условие, при наличието на което да се признава правото на данъчен кредит за получателя на стоката. Доказването, че е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 ЗДДС се свързва с установяване по безспорен начин на реалността по пряката доставка, а именно, че е налице предаване на родовоопределените вещи, каквито са фактурираните малини. В издадените от едноличния търговец фактури е отразено, че се касае за малини, без да е посочено, че същите са различни сортове. В представените по делото пътно-прехвърлителни разписки и складови разписки, които съдът изцяло е кредитирал за първи път се сочат различни сортове малини. От тези документи не може да се направи извод, че е налице предаване на стоките. В ЗДДС няма общо правило по какъв начин следва да се установява предаването на стоките при доставка по чл. 6, ал. 1 ЗДДС, поради което се приема, че всякакво документално оформяне на двете страни по доставката, следва да се преценява с оглед доказването от задълженото лице - получател на фактурите, че стоките са му предадени от прекия доставчик. Първоинстанционният съд неправилно е кредитирал представените пътно-прехвърлителни разписки и складови разписки, които според него установяват осъществените доставки. Тези документи изхождат от "Б. Ф." ООД, посочен като получател във фактурите, но в тях няма никаква информационна следа от волеизявлението на посочения доставчик, че предава процесните малини именно на ревизираното дружество. Макар тежестта на доказване на всички предвидени в ЗДДС предпоставки на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС е върху този, който упражнява правото на данъчен кредит, не са установени факти и обстоятелства по предаване на процесните малини от доставчика на получателя. Налице е несъответствие между частните документи, изхождащи само от ревизираното дружество и свидетелските показания на П. В. - служител в "Б. Ф." ООД, който е твърдял пред решаващия съд, че той е осигурявал процесните малини - окачествявал ги е на мястото, където се намират насажданията на доставчика и е плащал в брой на собственика му. Свидетелят изрично е заявил пред съда, че пътно-прехвърлителните разписки са само за амбалажа, поради което, неустановявайки това несъответствие, съдът неправилно е ценил тези вътрешни на дружеството документи, като доказателства за получаване на малините. Относно складовите разписки при неналичие на подпис от доставчика или негов пълномощник, те също не могат да се приемат като годни доказателства, установяващи възникването на данъчното събитие - предаване/приемане на фактурираните от ЕТ "К.- П. С." стоки. Предвид откриването от съда на оспорване по чл. 193 ГПК на автентичността на разходно-касовите ордери, тя е установена от свидетеля Василев, но плащането не представлява въздигната от законодателя предпоставка, при наличието на която законосъобразно получателят може да упражни правото на данъчен кредит. Фактът на плащане може само да се преценява в съвкупност с останалите доказателства, установяващи че действително е доказано реалното предаване на стоките, но не може самостоятелно да доведе до успешно доказване, че са налице посочените по-горе предпоставки за законосъобразното упражняване на материалното право, каквото е правото на данъчен кредит. Осчетоводяването на процесните фактурирани количества, също не е самостоятелна предпоставка по ЗДДС, за разлика от отменения закон до 31.12.2006 г., поради което то, както и плащането на данъчната основа по доставката, могат да се обсъждат и да се преценяват само при наличие на достатъчно годни доказателства за реалното осъществяване на доставката на стоки. Относно транспортирането на стоките съдебната практиката на СЕС, както и на ВАС приемат, че получателят по доставката не може да отговаря за бездействието/действието на своя пряк доставчик, когато транспортирането на стоките е за сметка на доставчика. В същото време в процесния случай следва да се отчетат показанията на свидетеля Василев, който е заявил пред съда, че той е подписвал товарителниците. Като се има предвид, че съгласно чл. 51 от Закона за автомобилния превоз товарителниците се изготвят в три оригинални екземпляра, подписани и подпечатани от изпращача и превозвача, а в настоящия казус при изрично заявеното от свидетеля Василев, че е подписвал товарителници, не достатъчно, за да се приеме твърдението му, че с тях се е извършвало фактическото разпореждане със стоката от доставчика, тъй като на нито една от представените товарителници няма подпис за доставчик, а само на получател и в някои от товарителниците на превозвач. При положение, че с приложените по делото товарителници също не се установява реалното предаване от доставчика на получателя фактурираните малини, не се установява по какъв начин със складовите разписки, изхождащи от ревизираното дружество е направено разграничението на различните видове сортове малини, поради което неправилно първоинстанционният съд е приел, че с посочените по-горе доказателства е установена реалността на доставките. Първоинстанционният съд за да постанови обжалвания пред настоящия съд резултат, се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, от която обаче не може да се установи реалното предаване на стоките. Осчетоводяването на фактурите при ревизираното дружество, плащанията по доставките и осчетоводените приходи, вследствие разпореждане с малини чрез осъществяване на вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, не може да обуслови извод, че доставките по издадените от ЕТ "К.-П. С." стоки са вследствие реално осъществени доставки с "Б. Ф." ЕООД. Позоваването от вещото лице на въведената система на добри производствени практики, която спомага за проследяването на храните от постъпването на суровината в обекта до реализацията на готовия продукт, не води до извод, че именно процесните доставки са осъществени с доставчика ЕТ "К. - П. С.". Обстоятелството, че малини са били налични в обекта на "Б. Ф." ООД, без да са налице конкретни доказателства за действителното осъществяване на процесните доставки, не може да доведе до законосъобразното упражняване на посоченото материално право от получателя на фактурите и като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение. Цитирането на съдебна практика на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11 и С-18/13 е избирателно. И по Директива 2006/112/ЕО е необходимо установяване от лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката на стока или услуга, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик. Следователно и според Директивата, а и съгласно решенията на СЕС по нейното приложение реалното изпълнение на доставката е основна предпоставка за признаване на посоченото материално право, защото документалното й оформяне, вкл. и счетоводното без доказателства за действителното й осъществяване не води до законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит - напр. решение по дело С-643/11 и др. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно на твърдените от касационния жалбоподател основания и следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на "Б. Ф." ООД срещу ревизионния акт, следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. На отмяна подлежи и решението в частта за разноските. С оглед изхода на делото и направеното искане в касационната жалба, на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр В. Т. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер от 2 623,52 лв. за двете съдебни инстанции. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение