Решение № 12877 от 27.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4838/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на М. Д. И., подадена чрез процесуалния й представител адв. Неделчев срещу Решение 1740 от 11.12.2023 г. постановено по адм. дело 139/2023г. по описа на Административен съд - Варна, поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 1677 от 19.02.2024 г. по адм. дело 139/2023, в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт Р-0300321004215-091-001/09.08.2022 г., потвърден с Решение 228/05.12.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна, с която на М. Д. И. са установени задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчен период 2016 г., в размер на 2951, 40 лв. - главница и 1579, 82 лв. - лихви; за данъчен период 2017 г., в размер на 4104, 35 лв. - главница и 1780, 85 лв. -лихви; за данъчен период 2019 г., в размер на 6920, 78 лв. -главница и 1597, 55 лв. -лихви и за данъчен период 2020 г. в размер на 7164, 62 лв.- главница и 806, 08 лв. -лихви. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, необосновано съдът е приел, че ревизираното лице е извършвало търговска дейност по занятие, редовно и с цел реализиране на доходи. Възразява се срещу приетата от ревизиращите органи и от съда данъчна основа за определяне на задълженията. Иска се отмяна на решението и постановяване на съдебен акт, с който да се отмени процесния ревизионен акт в цялост. Претендират се разноски съгласно списък. Ответникът - Директора на дирекция ОДОП Варна, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Великова в писмена защита по делото оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Варна е бил РА Р-0300321004215-091-001/09.08.2022г., в потвърдената част с Решение 228/05.12.2022г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна, касаеща установени данъчни задължения по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер от 24 475,92 лв. главница и 6870,71 лв. лихви. За да отмени частично обжалвания РА съдът е приел, че законосъобразно производството е проведено по особения ред на чл.122 и сл. от ДОПК. Въз основа на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, органите по приходите са установили, че за ревизирания период И. не е подавала ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, а същевременно, заедно със съпруга си е участвала в търговска дейност по покупка и продажба на МПС в режим на СИО. Съдът е приел за доказано обстоятелството, че през ревизирания период И. е осъществявала по занятие дейност по продажба на употребявани автомобили, с които се е разпореждала в кратки срокове след придобиването им. Предвид това съдът е направил извод, че ревизираното лице е осъществявало търговска дейност по смисъла на Търговския закон, а приходите от тази дейност, съгласно чл. 26, ал. 7 ат ЗДДФЛ подлежат на облагане по реда на ал. 1-6 от същия законов текст. На следващо място, по отношение данъчната основа, въз основа на която следва да се определи дължимия от И. данък, съдът е приел същата за законосъобразно определена по реда на чл.122, ал.4 от ДОПК. Счетена е за правилно възприета от органите по приходите цена на девет от продадените в ревизирания период автомобили, отразена в договорите за продажба, тъй като същата е близка до пазарната. По отношение на останалите автомобили съдът е кредитирал изчисленията досежно пазарната им цена, на вещото лице, изготвило експертизата в хода на съдебното производство. За да възприеме този подход, съдът е приел, че и двамата експерти (назначени в ревизионното и в съдебното производство) са използвали идентичен подход за определяне на пазарната цена на автомобилите, а именно комбинация между метода на неконтролирани цени между независими търговци, метода на пазарните аналози и метода на разходите. За да достигнат до пазарната цена на автомобили продадени преди повече от пет години и двамата експерти са взели за основа офертни цени на сходни автомобили марка, модел, година на производство, тип двигател и т.н. от мобилна платформа за продажба на употребявани автомобили. Експертите са извели средна пазарна стойност на аналозите към момента на изготвяне на експертизата и са намалили тази цена с индекса на потребителските цени /ИПЦ/, за периода от продажбата до момента на извършване на експертизата, за да бъде отчетена инфлацията, след което са увеличили така получената стойност с процента на овехтяване на автомобилите за същия период. Даденият от съда превес на съдебно-оценителната експертиза е мотивиран с факта, че при оценката на всички автомобили експерта в ревизионното производство е приел, че индекса на потребителски цени /ИПЦ/ е между 15.50% за продажби извършени през месец септември 2019 г. до 25.30% за продажби извършена през месец септември 2016 г., което е счетено за неправилно предвид данните в сайта на Националния статистически институт, рубрика Статистически данни, подрубрика Калкулатор на инфлацията. Решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила. Основателно съдът е приел, че в случая са били налице обстоятелства, при наличието на които ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК. Установено е и не се спори между страните, че ревизираното лице не е подавало ГДД въпреки, че е реализирала доходи от продажба на употребявани МПС. Тези фактически обстоятелства осъществяват хипотезите на т. 1 и т. 2 от ал. 1 на чл. 122 ДОПК, поради което законосъобразно е пристъпено към определяне на данъчната основа за съответните години по реда на ал. 2 от чл. 122 ДОПК. Правилно е прието от съда и, че укритите доходи са от покупко-продажби на 18 бр. леки автомобила, като по-голямата част от тях са закупувани от аукциони в Северна Америка, транспортирани са до България и са продавани на трети лица. Установено е, че дейността е системно извършвана през целия ревизиран период, като преди него са извършени 20 бр. покупко-продажби на леки автомобили, поради което възраженията в касационната жалба в обратна насока са неоснователни. За да отмени частично РА, административният съд се е позовал на заключението на комплексната съдебно-оценителна и счетоводна експертиза, изслушана в съдебната фаза на спора, изготвена от вещото лице Михайлова. Задачата на вещото лице е била да определи пазарната стойност на процесните седем автомобила към дата на продажбата им по избран за подходящ от вещото лице метод съобразно Наредба Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, като в случая е използвана комбинация от три метода - на сравнимите неконтролирани цени, на пазарни аналози и на разходите. Така изготвеното експертно становище, обаче, не отговаря на изискванията на визираната Наредба. За определяне на пазарна цена при прилагането на методите по Наредба Н-9/2006г., следва да бъде извършен анализ на осъществени сделки между несвързани лица, което недвусмислено е посочено в чл. 18, ал. 1 от Наредба Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Този извод следва и от определението за "неконтролирана сделка", дадено в § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на наредбата, според което неконтролирана сделка е сделка осъществена между независими /несвързани/ лица. Използването за сравнителна база на потенциално възможни цени, каквито по своята същност представляват офертните цени на продавач на определена стока или услуга, не гарантира определяне на пазарна цена според изискванията на закона. Ако не се извърши сравнение с реална сделка, т.е. такава, която е осъществена, на първо място, не може изобщо да се направи извод, че конкретна цена /каквато е посочена в офертата/ е била постигната в отношенията между независими търговци. На следващо място, не могат да бъдат взети предвид факторите, които оказват влияние върху цената на стоката или услугата и въз основа на които следва да бъдат направени корекции по чл. 11 от наредбата. Следователно, определената от съдебно-оценителната експертиза съдът цена на автомобилите не е "пазарна цена" по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и не съответства на изискването на чл. 14, ал. 1 от Наредбата за определяне на пазарни цени, съгласно което методите за определяне на пазарните цени се прилагат на базата на данни относно съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките. При липсата на изследване от страна на назначената експертиза на реално сключени сделки за продажба на МПС от вида на процесните, пазарната цена на леките автомобили е определена в нарушение на методите за определяне на пазарни цени по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и в нарушение на чл. 14, ал. 1 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за определяне на пазарни цени. В нарушение на цитираната наредба е изготвена и оценителната експертиза в ревизионното производство, в която не са изрично индивидуализирани съпоставимите сделки, поради което и определените с нея пазарни цени на автомобилите не могат да послужат като основа за определяне на данъчната основа, въз основа, на която да се определи дължимия от И. данък. Въз основа на изложеното, настоящият състав на касационната инстанция приема, че приобщените по делото експертизи не отговарят на изискванията на Наредбата, а като е възприел едно от заключенията при описаните отклонения от нормативно установените изисквания за определяне на пазарните цени, административният съд е нарушил чл.202 ГПК. Допуснатото процесуално нарушение е съществено, тъй като е довело до непълнота на доказателствата по делото относно пазарната цена на продадените автомобили. По изложените съображения настоящият касационен състав приема, че допуснатото от първоинстанционния съд нарушение на процесуалните правила е съществено и представлява основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение. Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК административният съд следва да възложи нова оценителна експертиза, като вещото лице изпълни поставената му задача при приложение на нормативно регламентираните методи за определяне на пазарни цени с § 1, т. 10 ДР на ДОПК и съобразно разпоредбите на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,