Решение № 4259 от 1.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5/2021 г.

Решение № 4259 от 1.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5/2021 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. А. - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Пловдив против решение № 1645/23.09.2020 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 1382/2020 г., с което е обявен за нищожен ревизионен акт № Р-16001618005380-091-001/13.02.2020 г. издаден от З. В. - началник сектор в ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията и В. А. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Бургас, ръководител на ревизията и администрацията е осъдена за разноски. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради неправилна преценка на съда относно териториалната компетентност на органите по приходите, издали оспорения акт. Касаторът счита, че липсата на доказателства за компетентност на зам. териториалния директор на ТД на НАП - Бургас за издаване на заповеди за командироване на органи по приходите от тази дирекция, няма за последица неизвършване на процесуални действия, предвид данните от докладите за резултатите от командировките. Поддържа, че липсата на командироване на служители от ТД на НАП Бургас и София към датата на издаване на ревизионния доклад и ревизионния акт не е такъв съществен порок, който да води до липса на териториална компетентност на органа, издал оспорения ревизионния акт, след като ревизията е възложена от орган по приходите от компетентната териториална дирекция - Пловдив и същият орган е един от издателите на акта. По приложението на материалния закон, касаторът сочи, че установените по делото факти не са спорни между страните, а спорно е тяхното интерпретиране за данъчни цели. От разпоредбата на чл. 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО следва, че при наличието на която и да е от посочените четири хипотези, разходите за лихви ще подлежат на регулация (ако не попадат в останалите изключения на чл. 43, ал. 3 и не е приложимо изключението на чл. 43, ал. 6 ЗКПО). Искането е за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане. Претендира присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на разноските за адвокатско възнаграждение на насрещната страна. По реда на чл. 219, ал. 1 АПК представя писмени доказателства във връзка с касационните основания по валидността на ревизионния акт. Ответникът - "В. ГРУП ВМ" ЕАД, чрез процесуалния си представител адв. Н. И. оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представени по делото писмени бележки. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - Пловдив е бил ревизионен акт, с който е намалена данъчната загуба по ЗКПО, декларирана от "В. ГРУП ВМ" ЕАД, гр. Пловдив за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., вследствие на увеличение на финансовия резултат на дружеството с разходи за лихви по банкови кредити в размер на 2 794 090. 44 лева за 2015 г., в размер на 2 957 823. 37 лева за 2016 г. и в размер на 1 939 697. 79 лева, на основание чл. 43, ал. 1 ЗКПО. С обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд е обявил ревизионния акт за нищожен. За да постанови този резултат съдът е приел, че е издаден от орган по приходите, който не разполага с териториална компетентност по смисъла на чл. 7, ал. 1 във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК - В. А. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Бургас, в качеството й на ръководител ревизията. От фактическа страна съдът е установил, че седалището на ревизираното дружество е в град Пловдив. По силата на чл. 7, ал. 1 във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК компетентната ТД на НАП е Пловдив. На основание чл. 10, ал. 8 ЗНАП ревизията е проведена с участието на органи по приходите от ТД на НАП град Бургас - В. А. и Р. П. и двамата на длъжност главен инспектор по приходите, в сектор "Ревизии", отдел "Ревизии", дирекция "Контрол" и органи по приходите от ТД на НАП град София - И. И. - Д. и К. Н. и двамата на длъжност главен инспектор по приходите, в отдел "Ревизии и проверки" на дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители". Необходимостта от участието на органи по приходите от други териториални дирекции е основана на постановление на Специализирана прокуратура – София, в което е посочено ревизиите на конкретни юридически лица, включително "В. Груп ВМ" ЕАД, да бъдат възложени на различни екипи от служители на НАП и на писмо от 31.08.2018 г. на заместник изпълнителен директор на НАП, в което е посочено в ревизията на дружеството да бъдат включени В. А. и Р. П. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас с указания за командироването им при условията и по реда на Закона за държавния служител. Съдът позовавайки се на съдебна практика по аналогични случаи е приел, че служителите от ТД на НАП – Бургас и от ТД на НАП – София, определени за участие в ревизията, е следвало да бъдат командировани в ТД на НАП- Пловдив през целия период, в който са извършвани процесуални действия по процесната ревизия. тъй като седалището и адреса на управление на жалбоподателя е в град Пловдив. В мотивите на решението съдът е описал заповедите, по силата на които органите по приходите са назначени на заеманата длъжност в съответната териториална дирекция на НАП. От събраните по делото писмени доказателства съдът е установил, че В. А. и Р. П. са били командировани в периода 05-08.11.2018 г., 28-30.10.2019 г., 23-24.01.2020 г., а В. А. и в периодите 08-10.05.2019 г. и 12 -14.02.2020 г. Съдът е установил, че заповедите за командироване на органите по приходите са издадени от директора на ТД на НАП - Бургас при условията на заместване от заместник териториалния директор С. И., въз основа на заповед № ЗЦУ-ОПР-16/31.05.2017 г., която не е представена по делото, както и доказателства за отсъствието на титуляра Т. К.. Със заповеди, издадени от директора на ТД на НАП - София, органите по приходите К. И. и И. И. - Д. са командировани до гр. Смолян и обратно в гр. София във връзка с ревизията на "В. Груп ВМ" ЕАД за два дни в периода 23- 24.01.2020 г. По отношение на органите по приходите от ТД на НАП - Бургас, съдът е приел, че не са надлежно командировани в ТД на НАП - Пловдив, тъй като по делото не е представена заповед № ЗЦУ-ОПР-16/31.05.2017 г. за заместване на директора на ТД на НАП - Бургас, както и доказателства за отсъствието на титуляра на длъжността. Съдът е извършил съпоставка между извършените процесуални действия в хода на ревизията и датите, на които са били командировани органите по приходите, участващи в ревизиращия екип и е установил, че В. А., ръководител ревизия е осъществила процесуални действия, свързани с установяване задълженията на дружеството, не само на датите, на които е била командирована, като в тези случаи не е разполагала с териториална компетентност да извършва съответните процесуални действия. В тази връзка съдът е посочил, че начинът на подписване на документите - лично или чрез електронен подпис, не е от значение, тъй като не определя компетентността на съответния орган по приходите. При така установените факти, съдът е обосновал извод, че ръководител ревизията - участвал в издаването на ревизионния акт не е бил териториално компетентен да извърши ревизията, последицата от която е нищожност на ревизионния акт, тъй като компетентността по чл. 119, ал. 2 ДОПК е съвместна - на органа, възложил ревизията и на ръководителя на ревизията. Първоинстанционният съд се е произнесъл и по материалната законосъобразност на извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 43, ал. 1 ЗКПО. Приел е, че не са налице предвидените в закона условия за регулиране на слабата капитализация чрез непризнаване за данъчни цели на отчетените от ревизираното дружество разходи за лихви по банкови кредити в ревизираните периоди на 2015 г., 2016 г. и 2017 г. В мотивите си съдът е описал подробно обезпеченията по сключените от "В. Груп ВМ" ЕАД договори за банков кредит с "Инвестбанк" АД и Българо - Американска Кредитна Банка АД и е приел за установено, че те не са обезпечени единствено с имущество на свързано лице. На основание чл. 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО съдът е приел, че в разходите за лихви не се включват разходите за лихви по финансов лизинг и банков кредит. Това облекчение не е приложимо, когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно банковият кредит е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице. В тази връзка съдът е съобразил, че на регулация подлежат разходите за лихви, тогава когато целият размер на кредита е обезпечен, гарантиран или отпуснат по нареждане на свързано лице. С позоваване на съдебна практика по приложението на чл. 4, ал. 3, т. 1 ЗКПО съдът е приел за основателно възражението на жалбоподателя, че когато банковият кредит е обезпечен частично от свързано лице или едновременно от свързано и несвързано лице или имущество, което не принадлежи на свързано лице, отчетените разходи за лихви са данъчно признати. Решението е правилно постановено. Не са налице касационни основания по чл. 209 АПК. Правилна е преценката на първоинстанционния съд по приложението на чл. 10, ал. 8 ДОПК. Нормата предвижда възможност служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, при необходимост, по нареждане на изпълнителният директор или оправомощено от него длъжностно лице и след командироване от съответния териториален директор при условия и по ред, определени в Кодекса на труда. Правилно и в съответствие с константната съдебна практика по приложението на чл. 10, ал. 8 ДОПК съдът е приел, че командироването на органите по приходите следва да обхваща срока на извършване на ревизията, издаването на ревизионния доклад и на ревизионния акт. В случая командироването е за определени периоди. Съдът е установил извършването на процесуални действия в тези периоди, както и такива, извършени в други периоди (от ръководителя на ревизията - В. А., главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас). Изводите на първоинстанционния съд, че в конкретния случай не е доказано надлежното командироване на органите по приходите от директора на ТД на НАП - Бургас се подкрепят от доказателствата по делото и не се опровергават от представените по реда на чл. 219, ал. 1 АПК доказателства. Представените по делото заповеди за командироване, са издадени при условията на заместване от С. И. заместник териториален директор на ТД на НАП - Бургас. За първи път в касационното производство от директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" - Пловдив се представя заповед № ЗЦУ-ОПР-16/31.05.2017 г. издадена от изпълнителния директор на НАП, по силата на която С. И. - заместник директор на ТД на НАП - Бургас е оправомощен да изпълнява функциите на директор на ТД на НАП - Бургас при отсъствие на Т. К. - директор на същата териториална дирекция. Представени са и надлежни доказателства за отсъствие на директора на ТД на НАП - Бургас на 5.11.2018 г. и 30.04.2019 г., но не и такива за отсъствие на 25.10.2019 г. и 7.02.2020 г. Приложените към касационната жалба заповеди за командироване на Т. К. на основание чл. 86 от Закона за държавния служител са издадени от главния секретар на НАП. Съгласно чл. 86, ал. 1 ЗДСл командироването на държавните служители се извършва от органа по назначаване, който в случая е изпълнителният директор на НАП. В чл. 6, ал. 2 от ЗДСл е предвидена възможност органът по назначаване да възложи своите правомощия или отделни свои правомощия по служебното правоотношение с лицата от администрацията на главния секретар, но доказателства за упражняването на това правомощие от страна на изпълнителния директор на НАП, не са ангажирани от касатора. От изложеното се потвърждават изводите на първоинстанционния съд за липса на надлежно командироване на В. А. - гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас в периода 28-30.10.2019 г. и 12-14.02.2020 г., включително и към момента на издаване на оспорения ревизионен акт от 13.02.2020 г. По силата на чл. 7, ал. 1 ДОПК актовете по този кодекс се издават от органите по приходите от компетентната ТД на НАП. В случая няма спор по делото, че компетентната териториална дирекция съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК е тази по седалището на ревизираното юридическо лице - ТД на НАП град Пловдив. Ревизионният акт е издаден от ръководител ревизия от ТД на НАП - Бургас, за когото по делото не е доказано надлежно командироване в ТД на НАП - Пловдив съгласно чл. 10, ал. 8 ЗНАП. Липсата на териториална компетентност на един от орган по приходите, посочени в чл. 119, ал. 2 ДОПК има за последица нищожност на ревизионния акт, която съдът законосъобразно е обявил. При наличието на порок засягащ валидността на акта, не следва да се обсъждат доводите в касационната жалба за съответствието му с материалния закон. Решението е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски за касационното производство следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 6 000 лева, платено адвокатско възнаграждение за правна защита и съдействие в касационното производство. Възражението на касатора за прекомерност на разноските е неоснователно, с оглед материалния интерес предмет на съдебното обжалване. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,