Решение № 11864 от 10.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12454/2014 г.

Решение № 11864 от 10.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12454/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Пловдив против Решение № 1833 от 5.08.2014 г. на Административен съд, гр. Пловдив, постановено по адм. дело № 84/2013, с което е отменен Ревизионен акт № 161201838/20.09.2012 г., издаден от К. Г. Д. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на. НАП гр, Пловдив, потвърден с Решение № 1508/10.12.2012 г. на на Директора на Дирекция "ОУИ" /ново наименование "ОДОП"/ - гр. Пловдив в обжалваната част в която е отказан данъчен кредит в размер на 89 948,96 лв. и са начислени лихви в размер на 17 872,83 лв. Инвокират се оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, необоснованост и съществено нарушение на процесуалните правила. Иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора. Претендира разноски. Ответникът - "Фарма МФ - НР" ЕООД, редовно призован, не се явява и не се представлява. Прокурорът от Върховна административна прокуратура счита жалбата за основателна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверката по чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение съдът е отменил Ревизионен акт № 161201838/20.09.2012 г., издаден от К. Г. Д. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на. НАП гр, Пловдив, потвърден с Решение № 1508/10.12.2012 г. на на Директора на Дирекция "ОУИ"/ново наименование "ОДОП"/ - гр. Пловдив в обжалваната част в която е отказан данъчен кредит в размер на 89 948,96 лв. и са начислени лихви в размер на 17 872,83 лв. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. За да отмени ревизионния акт първоинстанционният съд е приел за доказано наличието на доставки от "Крамекс 001" ЕООД, "Инвекс трейдинг" АД и ЕТ "Хипократ 98- Недялка Червенкова". Решаващият съд е приел, че в хода на ревизионното производство и в хода на съдебното са представени множество писмени доказателства /оригинали на фактури, приемо предавателни протоколи, пътни листове товарителници, подробно описани в заключението на вещото лице/, които навеждат съда на извода, че процесните доставки са били реално извършени. Вещото лице е изследвало и последващите доставки на тези стоки, като изводът който се налага е, че процесната стока е била предмет на последващи доставки. Конкретно, след преценка на събраните доказателства и доказателствени средства, съдът е приел, че може да се обоснове извод за действително извършени доставки по процесните фактури. Касаторът оспорва изводите на съда като счита, че доказателствата не са ценени правилно и, че същите са достатъчни и годни да установят релевантните факти и обстоятелства във връзка с доказване на извършването на доставките. Касационните оплаквания за необосновавани изводи и оттам за незаконосъобразност на обжалваното решение са основателни. Въз основа на събраните доказателства и при преценката им, поотделно и в тяхната съвкупност, съдът обаче е достигнал до необосновани фактически и правни изводи. Решаващият съд е отменил ревизионния акт, с който органите по приходите са отказали правото на данъчен кредит по фактури № 100000025/9.04.2010 г. с данъчна основа 9600 лв. и ДДС 1 920 лв., и № 100000038/16.04.2010 г. с данъчна основа 10 530 лв. и ДДС 2 2106 лв. издадени от "Крамекс 001" ЕООД по 14 броя фактури, подробно описани в РА, с предмет на доставката - лекарства по опис, издадени от "Инвекс трейдинг" АД и по 2 бр. фактури, издадени от ЕТ "Хипократ 98- Недялка Червенкова" с предмет на доставка фармацевтичен двусекционен шкаф, аптечно обзавеждане комплект и лекарства по опис. В хода на ревизията не са представени оригиналите на фактурите, по които се претендира данъчен кредит и доказателства за предаване на стоките между страните по пряката доставка, Процесните фактури са представени едва в съда след започване на делото като тяхната дата е оспорена. Ревизираното лице, нито в хода на ревизията, нито при административното обжалване не e представило приемо-предавателни протоколи, пътни листове и др. налични документи, които да удостоверяват реалността на доставките, по които е приспаднало данъчен кредит. Едва с постъпило писмо от жалбоподателя в първото съдебно заседание са приложени в оригинал и копие доказателства. Тези доказателства са оспорени като частни документи без достоверна дата в с. з. от 16.04.201З г. Ето защо, неправилно на стр. 8 от Решението съдът е посочил, че и в хода на ревизионното производство и в хода на съдебното са представени множество писмени доказателства /оригинали на фактури, приемо предавателни протоколи, пътни листове, товарителници, подробно описани в заключението на вещото лице/, след като такива доказателства в ревизионното производство не са представени. Вещото лице е работило по документите, представени едва пред съда, които са оспорени и които представляват частни свидетелстващи документи, които не се ползват с доказателствена сила. Освен това, представянето им едва в съдебното производство, като се има предвид, че са били изисквани при ревизията, както от ревизираното дружество, така и от доставчиците, показва, че те не съдържат достоверна дата и не могат да служат като безспорни доказателства, установяващи реалността на процесиите доставки. С оглед на горното, съдът неправилно е кредитирал заключението на ССЕ, като неоспорено от страните, след като при приемането му в с. з. на 10.09.2013 г. е оспорено по същество и оспорването е отразено в протокола от съдебното заседание. Наред с това, установеното от вещото лице, осчетоводяване на фактурите при другите двама доставчици не представлява самостоятелно основание да се признае реалността на доставките. ССЕ почива единствено на документална проверка, а осчетоводяването на фактурите не може да формира извод за реалното осъществяване на процесиите доставки. В процесния случай се касае за родовоопределени стоки -лекарства по опис, за които обаче не са налице достатъчно доказателства, от които се установява по категоричен начин, че са предадени от доставчика на получателя по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. При извършените насрещни проверки в хода на ревизията доставчиците - за "Инвекс трейдинг" АД е установено, че в счетоводството на дружеството се съхраняват само фактурите с приложените описи към тях. Приемо-предавателни протоколи или складови разписки не са запазени. Транспортът на лекарствата е извършен от ревизираното дружество и е за негова сметка. За ЕТ "Хипократ 98- Недялка Червенкова" е обяснено, че към фактурите не са запазени съпътстващи документи като приемо-предавателни протоколи или складови разписки. Пътен лист за превоз на стоките не е издаван, няма осчетоводени и разходи за гориво на транспортното средство, собственост на ЕТ и органите по приходите приемат, че липсват доказателства за транспортирането на стоките от гр. Асеновград, където се твърди, че са съхранявани, до гр. Пловдив, където е обектът на жалбоподателя. Доказателствената стойност на представените едва пред съда частни документи съдът неправилно е преценил, следвало е да съобрази, че не са представени доказателства за достоверността на датата на тези частни документи чрез възпроизвеждането им в официален документ или чрез настъпването на друг факт, установяващ по несъмнен начин предхождащото ги съставяне. Настоящата съдебна инстанция счита, че представените от ревизираното дружество документи не доказват извършването на доставките по фактурите. На първо място тези документи са с недостоверна дата. Те не са представени в хода на ревизията, при извършване на насрещната проверка при доставчика. На практика изводите си съдът е изградил изцяло въз основа на експертизата, като е пренебрегнал установеното от ревизията. Освен това въпросните доказателства са основата, която е послужила за изготвяне на заключението на вещото лице. В случая от страна на съда са допуснати нарушения на съдопроизводствените правила и по-специално на нормите на чл. 202 от ГПК и на чл. 236, ал. 2 от същия кодекс във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които задължават съда при постановяване на решението да не възприема заключението, а да го обсъжда заедно с другите доказателства по делото, както и да обсъжда възраженията на страните. В заключение следва, че с оглед доказателствата, събрани по делото се налага извода, че жалбоподателят не е провел пълно насрещно доказване, което да опровергае констатациите в ДРА. Като е достигнал до извод, различен от този, първоинстанционния съд е постановил необосновано и неправилно решение, което следва да се отмени, а вместо това жалбата срещу ДРА се отхвърли, като недоказана, а от там и като неоснователна. По повод позоваването на практиката на Съда на Европейския съюз, изразена в решението от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, следва да се има предвид, че позоваването на решенията на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на услугата именно от посочените във фактурите доставчици, по които се претендира данъчния кредит. В разглеждания случай е неприложимо решението на СЕС, доколкото не са ангажирани преки доказателства за реалност на доставките в мислимия предмет на доказване - че е налице престация по прехвърлено право на собственост върху стоки срещу заплащане на дължимата цена. Наличието на доставка (данъчно събитие) е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки. В настоящия случай съдът е достигнал до необоснован, несъответен на доказателствата извод, че е изпълнено изискването на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД относно преминаването на собствеността върху родовоопределени вещи от преките доставчици върху ревизираното дружество, тъй като не е извършил задълбочен и детайлен анализ на приобщените доказателства, макар от формална страна в съдебното решение същите да са индивидуализирани и конкретизирани. Като е достигнал до противоположни правни изводи, административният съд е постановил неправилно съдебно решение, която следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу процесния РА. Разноски: При този изход на спора, първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта, с която Директора на "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП е осъден да заплати на "ФАРМА МФ НР" ЕООД разноски в общ размер на 450 лв. С оглед направеното искане в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в съответствие с материалния интерес по уважената част от касационната жалба, възлизащо на сумата от 3608,21 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение