Решение № 14534 от 1.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7911/2009 г.

Решение № 14534 от 1.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7911/2009 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът ДОУИ - Велико Търново моли да бъде отменено решение № 6/22.04.2009 г. по ахд. № 17/2008 г. на Великотърновския окръжен съд, с което е отменен ДРА № 634/10.09.2005 г. на ТДД - Велико Търново като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата. Моли жалбата против ДРА да бъде отхвърлена, като му бъдат присъдени разноски. Ответникът по касационната жалба Ганчо Даскалов с фирма ЕТ "Ер конкорд-Ганчо Даскалов" по съображения в писмено възражение моли решението като правилно да бъде оставено в сила, като му бъдат присъдени разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок. С обжалваното решение окръжният съд е отменил ДРА № 634/10.09.2005 г. на ТДД - Велико Търново, с който на Ганчо Даскалов като управляващ ЕТ "Ер конкорд - Ганчо Даскалов" е определен допълнителен данък по чл. 35 ЗОДФЛ за 2004 г. в размер 19 241,50 лв. с лихви. В мотивите си съдът е приел, че правилно задълженията са определени на физическото лице предвид чл. 5, ал. 1 и чл. 2 ЗОДФЛ (отм.). Данъчните задължения са определени след увеличение на финансовия резултат на ЕТ по три пункта. На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 15, ал. 2 и 3, т. 2 и чл. 14 ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат на търговеца с 51 200 лв. по фактури № 9/15.09.2004 г. и № 10/10.09.2004 г. на "Тотал инвест 2004" ЕООД с предмет - ремонт на самолет. В ДРА е прието, че по фактурите не са осъществени реално доставките, тъй като доставчикът не е отчел разходи, свързани с тези фактури, нито има доказателства за квалификацията на наетите 5 физически лица. Съдът е възприел заключението на вещото лице изцяло и е приел, че извършените от вещото лице проверки в счетоводството на доставчика и представените от ревизираното лице доказателства установяват редовно водено счетоводство за процесния период. Разходите на едноличния търговец са осчетоводени и са намерили отражение в себестойността на доставяните от него услуги - пръскане на посеви с летателните средства. В счетоводството на доставчика приходите са отразени по сметки 411 - клиенти, 703 - приходи от продажби на услуги и 4532 - начислен ДДС по продажбите. Услугите по процесните фактури са били извършени от 5 физически лица, наети по граждански договори, като разходите по тях са отразени в сметка 602 - разходи за външни услуги, а в края на годината изплатените възнаграждения за труд са декларирани пред НАП. Съдът е приел, че по фактурите стойността е платена в брой, а данъка - по ДДС сметка, приел е че е налице съпоставимост между приходи и разходи в счетоводството на едноличния търговец и предвид експертизата е приел, че има доказателства за реално осъществяване на доставките по спорните фактури и неправилно с ДРА е увеличен финансовия резултат с разходите по фактурите. Изводът на съда, че доставките са реално осъществени е необоснован. Предмет на фактурите е ремонт на самолетни двигатели, който не може да бъде осъществен лица без съответна квалификация на лицата, извършващи ремонта. В ДРА е констатирано, че не се представени поискани доказателства за осъществяване на ремонта на двигателите, която констатация не е оборена в производството пред съда. Осчетоводяването на заплати на наети лица, не е достатъчно да се приеме, че щом са осчетоводени разходи, доставките по фактурите са осъществени. По договора между ревизираното лице и "Тотал инвест 2004" ЕООД в т. 9 е предвидено заплащане на договореното възнаграждение за ремонта на 4 бр. самолетни двигатели след приемане на работата, а по т. 10 от договора, приемането се извършва с подписването на приемо-предавателен протокол, какъвто не е приложен по делото. Разходните касови ордери за изплатени възнаграждения на наетите лица по граждански договори не са подписани от съставител, а сметките за изплащане на сумите нямат подпис на изплатил сумата, не отговарят на чл. 11 ЗСч и нямат доказателствена стойност. Извършените въз основа на тях вписвания в цитираните от вещото лице сметки за разходи на доставчика не са обосновани с редовни първични счетоводни документи. Видно от експертната оценка (л. 199 от делото) ревизираното лице има лиценз за техническо обслужване и ремонт на авиационна техника рег. № BG САА-116 и е могъл да извърши ремонта на самолетните двигатели, възложен на "Тотал инвест 2004" ЕООД по цитирания договор. В искането за представяне на документни, връчено на доставчика е указано да представи лиценз за извършваната търговска дейност и доказателства за квалификация на персонала, които не са представени и в производството пред съда. Заключението на счетоводната експертиза е оспорено от касатора в производството пред окръжния съд. Съдът като е възприел заключението на вещото лице основано на нередовни първични счетоводни документи е допуснал съществено процесуално нарушение на чл. 157 ал. 3 ГПК (отм.). Решението в тази част е неправилно. По ДРА законосъобразно е увеличен финансовия резултат с 51 000 лв. по двете фактури за ремонт на самолетни двигатели. Финансовият резултат е увеличен на същото основание с 5000 лв. - разходи по фактура № 1370/30.07.2004 г. на "Плам" ЕООД (с приобретател "МТМ" ЕООД), с предмет - ремонт и боядисване на самолет и със 67 478,74 лв. по 5 бр. фактури от м. 7.2004 г. за доставка на бензин А95. Доставчикът не е намерен на адреса за кореспонденция и не е представил поискани по чл. 50 ДПК (отм.) доказателства за осъществяване на доставките. В РА е прието, че доставки по фактурите не са осъществени, налице са сделки с цел отклонение от данъчно облагане. Предвид заключението на вещото лице, което е проверило счетоводството на доставчика съдът е приел, че фактурите и приходите по тях са правилно осчетоводени в счетоводството на доставчика. Осчетоводени са и разходи за заплати на единствения работник на доставчика по сметка 604-разходи за заплати. Продаденото гориво е отразено по сметка 304-стоки. Съдът е приел, че разходите на доставчика по тези фактури са съпоставими с приходите. Разходите на ревизираното лице са осчетоводени правилно, намерили са отражение в себестойността на доставяните от него услуги - пръскане на посеви и е приел, че фактическите констатации за липса на осъществени доставки по тези фактури са оборени и жалбата е основателна. Доводът на касатора, че съдът не е обсъдил заключението на вещото лице с останалите доказателства по делото е основателен. Доставчикът "Плам" ЕООД с правоприемник "МТМ" ЕООД не е бил намерен на данъчния му адрес при извършване на ревизията, искането за представяне на доказателства за осъществяване на фактурираните доставки е връчено по чл. 50 ДПК (отм.). Доставчикът е дерегистриран по ЗДДС с ДАД № 2/5.01.2005 г., връчен на 11.01.2005 г. на основание чл. 116, ал. 2, т. 2 б. "г" ЗДДС (отм.) - регистрираният субект системно не изпълнява задълженията си по този закон или има невнесени данъчни задължения по този закон. Цитираното основание за дерегистрация на доставчика изключва изводът на съда, че предвид заключението на вещото лице счетоводството на доставчика в проверявания период - м. 7.2004 г. е водено редовно. Заключение в този смисъл не е дадено от вещото лице, което е извършило частична проверка на счетоводството на доставчика. За извършване на ремонт на самолет по фактура № 1370/30.07.2004 г. е необходимо доставчикът да разполага с лиценз като цитирания по-горе, издаден на получателя по доставката. След като лиценз не е представен, нито протокол за приемане на извършен ремонт и боядисване на самолет изводът на съда, че доставката по фактура № 1370/30.07.2004 г. е осъществена е Решението в частта, с която е прието, че неправилно е увеличен финансовия резултат с 5000 лв. за 2004 г. по фактура за ремонт и боядисване на самолет е неправилно. Решението в частта, с която е отменен ДРА в частта за увеличение на финансовия резултат с разходите по 5 бр. фактури на "Плам" ЕООД от м. 07.2004 г. е правилно. В ДРА е прието, че по фактурите не са осъществени доставки. С жалбата по административен ред против ДРА едноличният търговец е представил складови разписки от м. 07.2004 г. за приемо-предаване на количеството закупено гориво по петте фактури от същия месец. Складовите разписки са подписани от доставчика и получателя по фактурите, според тях горивото е доставено на ревизираното лице в деня на фактурирането в същия обем и констатацията в ДРА, че не са осъществени доставки по спорните 5 бр. фактури за доставка на гориво е оборена още при обжалването на ДРА по административен ред. Правилно съдът е приел, че разходите при ревизираното лице са направени по осъществени доставки, осчетоводени са по изискванията на нормативните актове и неправилно с тях е увеличен финансовия резултат за 2004 г. с 67 478, 74 лв. Доводът на касатора, че самолетите и вертолетите на ревизираното лице не летят с бензин, а с керосин, не променя факта, че в периода ревизираното лице разполага с четири товарни автомобила, две товарни ремаркета, два специални автомобила - цистерни и три леки автомобила, с които осъществява дейността си. Вещото лице е дало заключение, че горивото по фактурите е отразено в счетоводството на получателя, изписано е на разход и е намерило отражение в себестойността на извършваните въздушни пръскания на посеви от фирмата на Даскалов. При тази фактическа обстановка с ДРА неправилно е прието, че са извършени сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане по чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.) и неправилно е приложен чл. 15, ал. 2 и чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). Освен това селскостопанските самолети Ан-2 и селскостопанските вертолети К-26 на ревизираното лице летят с бензин, а не с керосин. В тази част решението като правилно следва да бъде оставено в сила. С ДРА е увеличен финансовият резултат с 3250 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, чл. 15, ал. 2, т. 1 и чл. 13 ЗКПО, представляващи отчетени в по-малко приходи от продажба на 8 бр. въздухоплавателни средства на "Фортуна еър" ЕООД - свързано лице с продавача по § 1, т. 3 ЗКПО. По експертна оценка пазарната цена на предмета на продажбите е с 3 250 лв. по-висока от цената, по фактурите. Съдът е приел, че разликата в цената е малка и несъществена. По две от фактурите цената е по-висока от определената по експертната оценка и е направил извод, че сделките не са извършени с цел отклонение от данъчно облагане, щом условията, при които са сключени сделките не се отличават съществено от тези при несвързани лица. Този извод на съда е необоснован. В ДРА е допусната грешка при определяне на сумата, с която цените на 8 бр. планери (вертолети и самолети без двигатели и оборудване) по фактурите е по ниска от пазарните цени, определени по експертната оценка, възложена при ревизията. В действителност разликата е 3320 лв., а не 3 250 лв., както е прието в ДРА. Неправилно съдът е приел, че тази разлика е малка и несъществена, и съставлява основание да не се приложи чл. 13 и чл. 15, ал. 2, т. 1 ЗКПО (отм.)., които изискват при сделки между свързани лица да се определят доходите от тях по условията между несвързани лица. Неправилно съдът е приел, че в случая, поради незначителност на отклонението от пазарните цени, то не е извършено с цел отклонение от данъчно облагане. Цитираните текстове не се интересуват от размера на отклонението, нито изискват да е извършено с цел отклонение от данъчно облагане. Последното изискване е въведено в чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.), но процесната квалификация не е по този текст. В ДРА правилно е квалифицирано сключването на сделки със свързано лице по чл. 13 и 15, ал. 2, т. 1 ЗКПО и правилно е увеличен финансовия резултат с 3250 лв. по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), които не могат да се коригират с допусната грешка от 70 лв. в настоящото производство. Решението в тази част е неправилно. Общо с ДРА е увеличен финансовия резултат с 217 507,20 лв., от които 67 478,74 лв. - неправилно и остава законосъобразно увеличение от 150 028,46 лв. По ДРА е намален финансовия резултат с 90 691, 84 лв. и е получен облагаем доход от 68869, 36 лв., от който като се спадне незаконосъобразното увеличение на финансовия резултат от 67 478, 74 лв. остава облагаем доход от 1390, 52 лв. От него следва да се спаднат 144 лв. задължителни осигурителни вноски и остава данъчна основа в размер 1246, 52 лв., която е под необлагаемия минимум за 2004 г. от 1440 лв., поради което приетият от съда краен извод за недължимост на определения данък и лихви е правилен, макар и по други съображения., а жалбата се явява неоснователна като краен резултат. С ДРА финансовият резултат е увеличен с 90 578, 46 лв., което не е било обжалвано пред съда. По приетите от съда корекции в увеличенията на финансовия резултат съдът следваше в мотивите си да достигне до извод, че финансовия резултат за периода е загуба. В тази част решението не е обжалвано от другата страна, а и би било неоснонователно предвид определения по-горе положителен финансов резултат от 1390,52 лв. Решението като правилно като краен резултат следва да бъде оставено в сила. Искането на ревизираното лице за присъждане на разноски за тази инстанция е неоснователно, тъй като не е доказано да са направени такива. Касаторът поддържа, че неправилно са възложени разноските по делото от окръжния съд върху него, след като в производството пред съда са представяни доказателства и на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК разноските следвало да се възложат на ревизираното лице. Доводът е неоснователен, тъй като представените в производството пред съда доказателства са налични и в преписката, а за приложените складови разписки към жалбата против ДРА по административен ред чл. 161, ал. 3 ДОПК е неприложим. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,