Решение № 7766 от 26.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8153/2014 г.

Решение № 7766 от 26.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8153/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София, при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и Дончо Ройчев Донев, живущ в гр. София, чрез адв. Петя Койкова, срещу решение № 1508 от 11.03.2014 г. по адм. дело № 2030/2013 г. по описа на Административния съд - София град, с което е изменен Ревизионен акт № 2001106474 от 15.02.2012 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на НАП - гр. София, изменен с решение № 3024 от 21.12.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ), (сега Дирекция "ОДОП") при ЦУ на НАП, като установения резултат по Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) (отм.) за данъчния период 2006 г. в размер на 337 374.36 лв., ведно със съответни лихви определя на 265 181.52 лв., ведно със съответни лихви; жалбата на ревизираното лице срещу спорния Ревизионен акт № 2001106474 от 15.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, изменен с решение № 3024 от 21.12.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ", (сега Дирекция "ОДОП") при ЦУ на НАП, е отхвърлена в останалата част; НАП е осъдена да заплати на ревизираното лице сума в размер на 2 120.59 лв., представляваща направените във връзка с делото разноски и ревизираното лице е осъдено да заплати на НАП сума в размер на 5 753.63 лв. разноски по делото, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП", гр. София, при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта му, с която е изменен процесния Ревизионен акт № 2001106474 от 15.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, изменен с решение № 3024 от 21.12.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ", (сега Дирекция "ОДОП") при ЦУ на НАП, като установения резултат по ЗОДФЛ (отм.) за данъчния период 2006 г. в размер на 337 374.36 лв., ведно със съответни лихви е определен на 265 181.52 лв., ведно със съответни лихви. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваната част от решението е незаконосъобразна. Налице са касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, довело до необоснованост на решението. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че данъчно отклонение не се постига посредством осъществената в последствие от Славка Ройчева сделка по продажба на придобитото имущество, защото същото може да се реализира без волеизявлението на ревизираното лице. Този извод противоречи на първоначално възприетия от съда, че са налице условия за приложението на чл. 14, ал. 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) (отм.), във връзка с чл. 18 ЗОДФЛ (отм.). Касаторът твърди, че фактически осъществената сделка между страните е договор за покупко-продажба на недвижими имоти, прикрита чрез договор за дарение. Иска решението да бъде отменено в обжалваната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - Дончо Ройчев Донев я оспорва. Касаторът - Дончо Ройчев Донев, обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу спорния РА и в частта за разноските. Твърди, че решението, в обжалваната част е неправилно, защото съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила във връзка със събирането, оспорването и преценката на събраните по делото доказателства, което е довело до неправилно прилагане на материалния закон. Съдът неправилно е приел, че в случая има прикрита сделка за покупко-продажба с договор за дарение. В хода на съдебното производство е прието заключение на съдебно-техническа експертиза (СТЕ), според което от страна на ревизираното лице са заплатени разходи в размер на 44 831 лв., свързани с промяна на предназначението на процесните имоти от земеделска земи в УПИ, както и други съпътстващи разходи за придобиване на имота, което съдът неправилно не е кредитирал. Първоинстанционният съд е следвало да укаже на трети неучаствали лица на основание чл. 171, ал. 4 АПК необходимостта от събиране на писмени доказателства относно направените разходи за смяна на предназначението на имотите, като не е сторил това съдът е допуснал процесуално нарушение, което води ди непълнота в доказателствата. Обжалваното решение нарушава принципи на правото на Европейския съюз - принципът за защита на оправданото правно очакване и принципът на правната сигурност. Касаторът иска решението да бъде отменено в обжалваната му част и съдът да отмени спорния РА, като незаконосъобразен или алтернативно иска решението да бъде отменено в обжалваната част и делото да бъде върнато на друг състав на първоинстанционния съд. Претендира разноски по делото в размер на 25 лв. за платена държавна такса. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП е взел становище, че е неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП и неоснователност на другата касационна жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационните жалби са подадена от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. А по съществото им съобрази следното: По делото не е спорно, че с нотариален акт № 180, том II, рег. № 1793, дело № 308 от 21.06.2002 г., ревизираното лице придобива изоставена нива от 8.272 дка, трета категория, м. Юрта под пътя, землището на Свети Влас, Несебърска община, Бургаска област, представляващ имот № 004018 по плана за земеразделяне. През 2005 г. е започната процедура по вкарване на имота в регулация. Образувани са две УПИ - III-4018 в кв. 31 с площ 3510 кв. м. и УПИ - IV-4018 в кв. 31 с площ 3410 кв. м. С нотариален акт № 29, том I, рег. № 351, дело № 28 от 31.01.2006 г. ревизираното лице и съпругата му даряват на Славка Иванова Ройчева (майка на задълженото лице) горепосочените два недвижими имота, които са с трайно предназначение -урбанизирана, начин на трайно ползване: незастроен имот за курортно-рекреационен обект. С нотариален акт № 71, том II, рег. № 1315, дело № 260 от 17.02.2006 г. надарената продава на "Диал Инвест" ЕООД описаните по-горе недвижими имоти. Дължимата сума е заплатена от купувача на имота по банкова сметка на Славка Ройчева. С нотариално заверено пълномощно, вписано в регистъра на нотариалните заверки с № 1311 от 17.02.2006 г. на нотариус Стоян Ангелов с рег. № 208 на Нотариалната камара, Славка Ройчева упълномощава сина си - ревизираното лице да се разпорежда с парични средства, които са налични в собствената й банкова сметка. С Договор от 30.03.2006 г. (заверен на същата дата от нотариус), Славка Ройчева обещава да дари 1 600 000 евро на сина си. Дарителят е дарил задълженото лице със сумата от 1 615 312.68 евро (3 159 277 лв.), получена чрез банков превод на 20.04.2006 г. По делото не е спорно, че Дончо Донев и Славка Ройчева са свързани лица, по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Първоинстанционният съд е приел, че сключения договор за дарение между лицата не може да се разглежда като сключен при условия, различни от тези между несвързани лица, а вслучая са налице условия за приложението на чл. 14, ал. 3 ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 18 ЗОДФЛ (отм), съгласно който когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка данъчното задължение се определя при условията, които биха възникнали, ако е осъществена прикритата сделка. Въз основа на горепосочените доказателства първоинстанционният съд е приел, че фактически осъществената сделка между страните е договор за покупко-продажба на недвижимо имущество, прикрита чрез договор за дарение. Сключването на договор за дарение вместо договор за покупко-продажба се обяснява с по-благоприятния режим, според действащия към момента на осъществяване на сделките ЗОДФЛ. Съгласно чл. 12, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.) не се смята за доход полученото при продажба или замяна на имущество, придобито по наследство, завет, дарение и на реституирано имущество, както и наследствата и даренията. След като Славка Ройчева е получила чрез дарение продадените от нея недвижим имоти, получената за тях цена няма да се третира като доход за целите на ЗОДФЛ. Съгласно чл. 12, ал. 1, б. "б" ЗОДФЛ (отм.) не подлежат на облагане доходите от продажба или замяна на до два недвижими имота, които не са основно жилище на продавача, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако времето между придобиването и продажбата или замяната е повече от 5 години. В случая имотите са придобити през 2002 г. и продадени през 2006 г., поради което изминалото време е по-малко от пет години и доходът от продажба подлежи на облагане по реда на ЗОДФЛ (отм.). Със сключването на договор за дарение вместо договор за покупко-продажба на недвижим имот и впоследствие на получаването на парична сума като дарение, което не се третира като доход за целите на ЗОДФЛ (отм.), се постига избягване облагането на цената на прехвърлените недвижими имоти. В последствие съдът е констатирал, че избягване от данъчно облагане се постига посредством сключения договор за дарение между ревизираното лице, съпругата му и Славка Ройчева, а не както е приел органа по приходите, посредством осъществената в последствие продажба на недвижимите имоти, като се е мотивирал, че задълженото лице не е страна по сделката за продажба на имотите и същата може да бъде осъществена без негово участие. Допълнително е посочено, че за конкретния спор е ирелевантно от къде е получена сумата, която майката е дарила на сина си. По делото е била назначена СТЕ, която не е кредитирана от съда, защото по делото не са представени доказателства за конкретно извършените разходи за подобрения в спорните имоти. Вещото лице по назначената експертиза е изследвало теоритично каква е процедурата по промяна на предназначението на имота от земеделска земя в имоти урбанизирана територия. Първоинстанционният съд е приел, че данъчната основа по реда на чл. 24, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) следва да се формира като разлика между установената пазарна цена на недвижимия имот към датата на дарението - 31.01.2006 г. - 2 536 596 лв. и актуализираната пазарна цена на имота към датата на придобиване - 321 450 лв. Имотът е придобит в режим на съпружеска имуществена общност (СИО), поради което данъчната основа следва да се определи съобразно дела на всеки от съпрузите - 1/2 от получената от продажбата сума - 1 268 298 лв. и определената пазарна цена на придобиване в размер на 1/2 - 160 725 лв., които формират данъчната основа в размер на 1 107 573 лв., въз основа на която съдът е определил дължимия за периода данък по реда на чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 265 181.52 лв. и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице в останалата част като неоснователна. При разглеждане на спора пред Административен съд - София град са допуснати процесуални нарушения, които са довели до постановяване на съдебно решение при неизяснена фактическа обстановка и необосновани правни изводи. Видно от доказателствата по делото, представени в касационното производство, има данни за проведена процедура през 2005 г. за промяна предназначението на земята и изработване на ПУП и направени разходи - платежни документи в тази връзка. Тези документи не са взети предвид от вещото лице по назначената съдебно - техническа експертиза при първоинстанционното разглеждане на делото, въпреки че е направил проучване и е извършил проверка в Община Несебър. В случая пред първоинстанционния съд тези доказателства не са били представени, поради което съдът не ги е обсъждал, нито установявал от решаващия съд. При липсата на конкретни фактически констатации, релевантни за съществото на спора, касационната инстанция не може да провери правилността на приложението на материалния закон. Късното представяне на доказателствата с обяснението, че същите са събрани по адм. дело № 2563/2013 г. по описа на АССГ, по който жалбоподател е Ирена Кънчева Донева - съпруга на жалбоподателя, касае отговорността на страната за разноски по чл. 161, ал. 3 от ДОПК, но не преклудира събирането им и не освобождава съда от задължението му да събере всички допустими по ДОПК доказателства, за да определи законосъобразно данъчното задължение на жалбоподателя. Това налага цялостната отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ, предвид установената в чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания от касационната инстанция въз основа на представени към касационната жалба документи. При новото разглеждане на делото следва да се изяснят твърденията на настоящия касатор във връзка с представянето на тези документи. Представените по делото към касационната жалба документи, следва да бъдат обсъдени, както и да бъдат взети предвид при евентуално нова експертиза. По разноските следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. С оглед гореизложеното и съобразно нормата на чл. 220 от АПК, настоящата инстанция намира, че делото следва да се се върне за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София - град при съобразяване на новопредставените доказателства и евентуално събиране на нови такива с оглед изясняването на обстоятелствата по назначената съдебно - техническа експертиза. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,