Решение № 4385 от 29.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10779/2010 г.

Решение № 4385 от 29.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10779/2010 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Тодор Сашов Василев от гр. Велико Търново чрез процесуалния му представител адв. Ивайло Иванов срещу решение № 302/29.07.2010 г., постановено по адм. дело № 27/2010 г. по описа на Великотърновския административен съд, с което е отхвърлена жалбата му против РА № 900359/2.10.2009 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Враца, потвърден с решение № 561/21.12.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП за отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди 20.11.2008 г. - 30.11.2008 г. и месец декември 2008 г., както и месеците януари и февруари 2009 г. в общ размер от 62 210,13 лв., вследствие на което е определен ДДС за довнасяне в размер на 5 304,49 лв. и 446,31 лв. лихви. Със същото решение в полза на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново са присъдени разноски в размер на 1 703 лв. юрисконсултско възнаграждение, платими от Тодор Сашов Василев. Релевират се оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, макар, че в голямата си част касационната жалба представлява повторение на първоинстанционната жалба, насочена срещу ревизионния акт. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на РА № 900359/2.10.2009 г. Представени са и писмени бележки от адв. Иванов. Ответникът дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител. По делото е депозиран писмен отговор срещу касационната жалба, в която са изложени подробни съображения за нейната неоснователност, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 703 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като след подробен анализ на експертното заключение, на писмените и гласните доказателства обосновано съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна по следните съображения: С РА № 900359/2.10.2009 г. на Тодор Василев в качеството му на ЕТ "Лъчезария - Тодор Василев" е отказано право на приспадане на данъчен кредит за посочените по-горе данъчни периоди в общ размер от 62 210,13 лв., вследствие на което е определен ДДС за довнасяне в размер на 5 304,49 лв. и 446,31 лв. лихви. Отказаното право на приспадане на данъчен кредит е по доставки от ЕТ "Карат - Петя Иванова", "Принцес - 2006" ЕООД и "МТВ" ЕООД. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че по отношение на доставчика ЕТ "Карат - Петя Иванова" с предмет на стопанските операции "промишлени стоки по опис", същите не са конкретизирани поради непредставяне на такъв опис. От изслушаната в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза е установено от съда, че за част от стоките е невъзможно да е извършена доставка към ревизирания субект, поради това че към момента на издаване на фактурите, такава наличност при доставчика не е установена. Според съда не е установено, че доставчика е прехвърлил собствеността на стоките към ревизираното лице, нито че те са транспортирани към него. Съдът е обсъдил и обстоятелството, че доставчикът не е доказал въобще транспортиране на стоките от Република Турция към гр. Горна Оряховица, където се е намирал склада на доставчика. Според съда след като се касае за родово определени вещи, по силата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД следва да се докаже предаването им. Осчетоводяването на стоките и при доставчика и при получателя, самостоятелно не може да обоснове според съда извод за реалност на доставките както и за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС. За доставките от "Принцес - 2006" ЕООД съдът отново е приел, че липсват категорични доказателства за реалността на доставките с оглед установеното от инвентаризацията, извършена по време на ревизията, че такива стоки липсват при доставчика. Макар вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза да е констатирало, че към датата на фактурирането на стоките, са налице счетоводни записвания при доставчика на тези стоки, което означава, че стоките са били в наличност при него, както и че в предходен момент доставчикът ги е придобил от ЕТ "Карат - Петя Иванова", съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките. Неизпълнението на сделката означава според съда и липса на облагаеми доставки, което е основание за отказване правото на данъчен кредит за тях съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Относно доставките от "МТВ" ЕООД с предмет на стопанската операция по фактура № 25/28.02.2009 г. транспортни услуги, съдът е приел, че безспорно установено по делото е, че този доставчик не разполага с транспортни средства, нито са отчитани разходи за транспорт. За ирелевантно по отношение на реалността на доставката било прието от съда обстоятелството, че получателят по фактурата - Тодор Василев я е осчетоводил. За да се произнесе Върховният административен съд, I отделение установи следното: По доставките от ЕТ "Карат - Петя Иванова". Неправилно съдът е приел, че липсват доказателства за реалността на процесните доставки. Разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС следва принципа и на отменения закон, че признаването на правото на данъчен кредит е обвързано от реалното прехвърляне собствеността на процесните стоки - чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В случая неправилно съдът е приел, че не е доказано процесните стоки да са притежавани от доставчика и съответно, че са предадени във владение на получателя. Произходът на стоката наистина не е част от сложния фактически състав на правото на приспадане на данъчен кредит, но то е важно обстоятелство, за да се докаже, че доставчикът е притежавал в собственост процесните стоки, които впоследствие е прехвърлил чрез продажба на получателя. В тази връзка незаконосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че не е доказано, че стоките са транспортирани от Турция до България. Доказателство, че стоките са стигнали до територията на страната от Турция са представените по делото 65 бр. ЕАД, подписани и подпечатани от митнически орган на Република България - Митница - Свищов, както е и вписано в тях, че превозът на стоките от Турция до България е извършен от турски превозвач, което доказва, че стоките са транспортирани. Други обстоятелства относно фактическото транспортиране на стоките от Турция не са предмет на процесния спор и съдът не е следвало да ги изследва. Относно другото обстоятелство за придобиване на стоките от получателя (касатор по делото), установено е от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че към момента на внасяне на стоките от Турция, те са оставени на съхранение в складовата база в гр. Горна Оряховица, която първоначално се е стопанисвала от доставчика, а впоследствие и от получателя. В тази връзка са представени договорите за наем, квитанции за платен наем и показанията на свидетеля Кирил Анев. Със съдебно-счетоводната експертиза е установено, че стоките, фактурирани от доставчика на получателя са осчетоводени, съответно заприходени са стоките, кредитирана е с/ка 401 "Доставчици" и извършено дебитиране по същата сметка, както е и кредитирана счетоводна с/ка 501 "Каса в лева" със същата стойност, което според експерта означава, че е отчетено плащане на задължение за доставчици. Освен това всяка фактура (с изключение на фактура № 91/07.02.2009 г.) е придружена със складова разписка, установяваща предаването на стоките от доставчика към получателя. Освен това с изключение на посочената фактура № 91, всички останали съдържат подробно описание на стопанската операция, поради което изводът на съда, че фактурите не съдържат необходимия реквизит по чл. 114 ЗДДС е необоснован. Вещото лице е открило несъответствие относно плетени (плюшени) тъкани, спално бельо, трико плат и жакардови постелки за легла по фактури с № 70, 86, 90 и 91. Фактурите са представени по делото и към тях са прикрепени складови разписки за заприходяването им при получателя с наименование на артикула, количество и цена. Стойностите по складовите разписки отговарят на фактурираното, с изключение на фактура № 91/7.02.2009 г., към която липсва складова разписка, а в предмета на стопанската операция е вписано само промишлени стоки по опис, но такъв не е представен, както и някои несъответствия на количествата по останалите фактури. Не става ясно как вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е описало отделните артикули по фактура № 91/7.02.2009 г. - найлонови торбички, одеало, жакардови постелки, ПВЦ постелки за под и др, като е отразило в заключението си, че е налице несъответствие с количествата на плат памук жакард, които като наличност при доставчика към момента на издаване на фактурата са били 809,6 м, а са изписани 2550 м. Вещото лице не е посочило стойностите по тази фактура и не може да се отграничи каква е стойността по несъответстващите количества. Този пропуск не е отчетен от съда, а и настоящата инстанция не може да извърши съответните изчисления при липса на данни за стойностите на всеки един от фактурираните артикули. Затова в тази част относно доставките по фактура № 91/7.02.2009 г. ще следва да се отмени решението и да се върне делото за ново разглеждане, като се установи от съда стойността на неналичните количества артикули, за да се отграничат. За останалите фактури, в които експертът е открил несъответствия, те са следните: - по фактура № 70/27.11.2008 г. стойността на неналичните плетени тъкани, която е фактурирана е 13 517,86 с ДДС - 2 703,57 лв.; по фактура № 86/22.01.2009 г. стойността на неналичните количества на спално бельо, което е фактурирано е 96 кг на стойност 48 лв. и ДДС - 9,60 лв. и по фактура № 90/1.02.2009 г. наличното количество трико плат е 6021 м, а е фактурирано 19000 м за 22 800 лв., поради което стойността, която следва да се приеме, че е доставена е 7 225,20 лв. с ДДС - 1 445,04 лв., а за разликата да се счита, че не са доставени. С оглед гореизложеното съдът счита, че решението в посочената част, досежно доставките от ЕТ "Карат - Петя Иванова" е неправилно в следните части: относно фактура № 91/7.02.2009 г., както се посочи по-горе ще следва след отмяна на съдебното решение, делото да се върне за ново разглеждане. Решението следва да се отмени и в частите относно: фактура № 70/27.11.2008 г. като се признае право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4 358,43 лв., а за разликата от 2 703,57 лв. решението на съда да се остави в сила; по фактура № 86/22.01.2009 г. данъчният кредит следва да се признае в размер на 3 678,83 лв., а за разликата от 9,60 лв. да се остави в сила решението и по фактура № 90/1.02.2009 г. данъчният кредит да се признае за сумата от 1 445,04 лв., а за разликата от 3 114,96 лв. да се остави в сила решението на съда. По доставките от "Принцес - 2006" ЕООД. Касае се за една фактура № 47/24.12.2008 г. с предмет на стопанската операция продажба на мушама, найлонов материал, торбички, ПВЦ постелки, хастар и плат памук. Съобразно доказателствата по делото и заключението на вещото лице, установено е несъответствие в количествата фактурирани стоки - плат памук и наличностите при доставчика. В този смисъл страните по доставката са издали Протокол № 1/23.02.1009 г., в който са приели, че е налице несъответствие - фактурирани са 92574,33 линейни метра плат памук, а са били налични при получателя 96089 линейни метра. Осен това вещото лице и по отношение на процесните доставки е констатирало, че е налице счетоводна наличност на стоките към момента на издаване на фактурата, както и че получената стока е заприходена при получателя, дебитирана и кредитирана е с/ка 401 "Доставчици", както и с/ка 304 "Стоки" и е кредитирана с/ка 501 "Каса" със стойностите по фактурите, поради което експертът е направил извод, че е отчетено плащане на задължение към доставчици. С оглед гореизложеното и в тази част решението е неправилно и следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане. При новото разглеждане съдът да установи отново с помощта на вещото лице какво е действителното количество, което е продадено на касатора относно плат-памук по процесната фактура, като вещото лице извърши цялостна проверка в счетоводството на доставчика, както и да се установи несъответствието между наличното и фактурирано количество от същия плат, както и каква част реално е заплатена от получателя на доставчика по тази фактура, което да установи количеството плат трико, което е продадено. Освен това при новото разглеждане съдът да се съобрази с издаденото кредитно известие към процесната фактура, както и с отразеното в процесната фактура, с оглед на това, че в мотивите на обжалваното решение съдът е приел, че е фактурирано по-голяма количество от плат памук - 96 089 м, а наличното такова при доставчика било 92574,33 м. Видно от представената по делото фактура № 47/24.12.2008 г. фактурираното количество е 92574,33 м. на стойност 24 623,79 лв. е не отговарят на истината, че е фактурирано по-голямото количество от 96089 м. По доставката от "МТВ" ЕООД. И приходните органи и съдът необосновано са приели, че няма доказателства за реалното извършване на процесната доставка - транспортни услуги по фактура № 25/28.02.2009 г. В тази връзка следва да се отбележи, че вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза няма констатации относно тази доставка, поради непоставяне на задача за нея. Незаконосъобразни са изводите на съда, че още в хода на ревизията е установено, че посочения доставчик не разполага със собствени транспортни средства, поради което процесната доставка не е техническа обезпечена. Съдът е направил извод, че няма доказателства доставчикът да е осчетоводил разходи за транспортните услуги, но такава задача не е била поставена от вещото лице и няма данни въз основа на които съдът да направи този извод. Осчетоводяването на фактурата от касатора, правилно е възприето от съда като недостатъчно, за да се признае претендираното от него материално право, но съдът е бил длъжен да установи дали такова осчетоводяване е извършено при доставчика. Съдът не е обсъдил съдържащите се по делото разрешения на "МТВ" ЕООД за извършване на таксиметров превоз и посочените в тях автомобили, с които този превоз ще се извършва. С оглед изложеното и в тази част при постановяване на решението съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, защото като съд по същество е следвало да установи всички релевантни към спора факти и да обсъди доказателствата по делото, свързани с тази доставка. И в тази част съдебното решение подлежи на отмяна, а делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав, който след обсъждане на всички относими по делото доказателства и с помощта на вещо лице по съдебно-счетоводна експертиза да установи извършени ли са фактурираните в процесната фактура транспортни услуги, както и притежава ли доставчикът посочените в разрешенията за извършване на таксиметров превоз товарни автомобили. Относно касационните оплаквания, че съдът е пренебрегнал обстоятелството, че ревизионното производство е започнало срещу ЕТ "Лъчезария - Тодор Василев", а в решението на решаващия орган е посочено, че ревизионното производство е срещу физическото лице Тодор Василев, те са неоснователни. На първо място, решението на решаващия орган не е акта, подлежащ на съдебен контрол, а само абсолютна процесуална предпоставка за обжалването по съдебен ред на ревизионния акт. На второ място законосъобразни са изводите на съда относно статута на ЕТ и на физическото лице. Независимо от търговската регистрация, касае се отново за физическо лице, но само с разширена правосубектност за извършване на търговски сделки и в този смисъл законосъобразни са направените изводи от първоинстанционния съд. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд I отделение,