Решение № 2835 от 4.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12562/2008 г.

Решение № 2835 от 4.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12562/2008 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Микра КМ" ЕООД - със седалище в Ботевград, подадена чрез адв. В. Терзиева против Решение № 675/21.07.2008 г. на Административен съд - София-град (АдмС - София Град), постановено по адм. д. № 4535 по описа за 2007 г. на този съд. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 2300 - 1902/16.04.2007 г., издаден от ст. инспектор по приходите в ТД на НАП - София област, поправен с РА № 1023/09.07.2007 г. на ТД - София област, потвърдени с Решение № 1244/02.08.2007 г. на директора на дирекция ДОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта с която на "Микра - КМ" ЕООД - със седалище в Ботевград е отказано правото на данъчен кредит в размер общо на 123 195,01 лв. за данъчни периоди м. 06, м. 08, м. 09, м. 10, м. 12. 2005 г., м. 05, м. 06, м. 07. 2006 г. и в полза на директора на Д ДОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП са присъдени разноски в размер на 3 737,27 лева. В жалбата се сочат касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващи неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон - чл. 6, чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм., но в приложимите за периодите редакции), съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът счита, че са събрани доказателства, установяващи начисляването и реалността на доставките, извършени от преките доставчици "Райвъл" ЕООД, "Фортуна АДД" ЕООД, "Джейли" ЕООД, "Билинг ММ" ЕООД, "Рос - 03" ЕООД. В нарушение на съдопроизводствените правила административният съд не обсъдил издадените ревизионни актове на преките доставчици, в които липсва корекция на начисления ДДС по доставките, осъществени към касатора. Установени са предходните доставчици, като в РА няма констатация за нереалност на доставките между тях и прекия доставчик, поради което "Микра - КМ" ЕООД не трябвало да опровергава такива констатации. Представени са доказателства за материалната, кадровата и техническа обезпеченост на доставките, за част от фактурите са ползвани подизпълнители. Установен е стоковия поток, към фактурите са приложени фискални бонове, като с получените стоки на свой ред дружеството - жалбоподател е извършило последващи доставки по договори по които то е било изпълнител. Доказано е настъпването на данъчно събитие, от което следва че съдът е направил необосновани изводи по отношение реалността на доставките. Освен това, в оспорения РА няма корекция на ДДС, начислен в последствие от "Микра - КМ" ЕООД. Доставчиците "Билинг ММ" ЕООД и "Рос - 03" ЕООД не са коректно издирени чрез предвидените в ДОПК процедури, поради което не са представили изисканите документи и обяснения. В подкрепа на основателността на касационната жалба е заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ), кредитирано изцяло от административния съд. Според вещото лице, ако се откаже данъчния кредит, то резултата за процесните периоди се променял на ДДС за възстановяване. Отделните касационни оплаквания са конкретизирани в подробната жалба. Касаторът претендира отмяна на решението, постановяване на друго решение от ВАС, с което да бъде отменен РА и да се присъдят направените по делото разноски на "Микра КМ" ЕООД.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция ДОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП я е оспорил чрез юрисконсулт Иванова, която претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и съобразно служебната проверка, предвидена в чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е частично основателна, поради нарушение на материалния закон и необоснованост.

В производството по адм. д. № 640/07 г. АдмС - София-град е упражнил съдебен контрол върху законосъобразността и обосноваността на РА № 2300 - 1902/16.04.2007 г., издаден от ст. инспектор по приходите в ТД на НАП - София, поправен с РА № 1023/09.07.2007 година. За да постанови обжалваното решение окръжният съд е установил от фактическа и правна страна следното: На "Микра КМ" ЕООД - със седалище в Ботевград е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 123 195, 01 лв. и са начислени лихви общо в размер на 16 804, 55 лева по доставки за данъчни периоди м. 06, м. 08, м. 09, м. 10, м. 12.2005 г., м. 05., м. 06., м. 07. 2006 година. Преки доставчици са "Билинг ММ" ЕООД, "Райвъл" ЕООД, "Фортуна АДД" ЕООД, "Джейли" ЕООД, "Рос - 03" ЕООД, като по време на ревизията част от дружествата не са открити на декларираните данъчни адреси и не са представили изисканите документи и обяснения. Предмет на доставките са стоки (бетонни пръстени, бетонни капаци за шахти, греди, асфалт бетон, бичмета, водопроводни тръби, арматурно желязо, шперплат, тротоарни плочки, бордюри) и услуги (с багер, с хидравличен чук, с фреза за асфалт, с автокран, с къртица, с пневматичен чук, транспорт). Изслушано е заключение по ССчЕ, което е възпроизведено в съдебното решение и според което данъка е заплатен. Част от доставчиците са представили пред ревизиращите органи писмени доказателства. Такива се съдържат в осем папки, представени от дружеството в производството по съдебното оспорване на РА. Доказателствата са съобразени от експерта при изготвяне на заключението му, кредитирано от административния съд като компетентно и вярно. За да отхвърли жалбата съдът се е позовал на чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.), регламентиращ положителните предпоставки за възникването на данъчен кредит и на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), регламентиращ отрицателните предпоставки във връзка с претендиран данъчен кредит. Поради обстоятелството, че двама от преките доставчици - "Билинг ММ" ЕООД и "Рос - 03" ЕООД не са открити по време на ревизията и същите не са представили на вещото лице необходимите документи, то съдът е приел в решението, че по доставките от тях законосъобразно не е признато правото на данъчен кредит. За останалите преки доставчици - "Райвъл" ЕООД, "Фортуна АДД" ЕООД и "Джейли" ЕООД в обжалваното решение е посочено, че те са начислили ДДС съгласно законовите изисквания, но не са представили доказателства за реалността на доставките по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Не са доказани материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставките.

Обжалваното решение е частично неправилно поради следните съображения:

Решението на административния съд е пространно, но въпреки това не съдържа достатъчно конкретни и убедителни мотиви по всички оплаквания, направени от пълномощника на "Микра КМ" ЕООД. Твърденията на дружеството са формулирани ясно и са поддържани по време на цялото първоинстанционното производството, (включително в писмените бележки). Например, от съдебното решение не става ясно дали са възприети за относими доказателства ревизионните актове, издадени на част от преките доставчици и по какъв начин актовете се съотнасят към другите писмени доказателства и доказателствени средства Това е така, защото от една страна представените по делото РА са проверени от вещото лице и са обсъдени в неговото заключение, което е кредитирано от АДмС - София Град, като неоспорено. Заключението е изготвено след проверка счетоводствата на доставчиците в Ботевград. От друга страна обаче, съдът не е посочил в решението си дали ревизионните актове установяват предпоставки, предвидени в закона като необходими за възникване на правото на данъчен кредит. Вещото лице Канова по ССчЕ е отговорило конкретно и обективно на 24 поставени въпроса, между които тези за включването на данъка в отчетните регистри и отразяването му като задължение към бюджета от доставчиците "Райвъл" ЕООД, "Джейли" ЕООД, "Фортуна АДД" ЕООД. Данъка не е начислен само по фактура 10705/14.06.2006 година. Констатациите на експерта изясняват и други спорни обстоятелства във връзка с решаване на делото. На л. 20 от заключението е посочено изрично, че в отговор на издадените от съда удостоверения са получени следните актове по доставчици: 1. За "Райвъл" ЕООД са издадени РА № 38/28.07.2006 г. за ревизиран период от 01.01.2004 г. до 31.07.2005 г. и РА № 3557/20.07.2007 г. за период от 1.08. 2005 г. до 27.10.2006 година; 2.

За "Фортуна АДД" ЕООД са издадени РА № 2300 - 735/28.07.2006 г. за период от 1.01.2005 г. до 31.01.2006 г. и РА № 2300 - 1923/16.03.2007 г. за периода от 01.06. до 30.09.2006 година;

3. За "Джейли" ЕООД е издаден РА № 2300 - 1916/16.03.2007 г. за ревизиран период от 1.06. до 30.09.2006 година;

4. За "Билинг ММ" ЕООД и Д Рос - 03" ЕООД няма издадени ревизионни актове за процесните периоди. Настоящият състав на ВАС, I А отделение счита, че цитираните актове на преки доставчици, преценени в съвкупност с останалите събрани доказателства, установяват не само начисляването на данъка, но и обстоятелства, които са от значение за реалността на доставката. Това е така, защото в експертното заключение е отбелязано, че в описаните РА няма корекции на начисления данък от доставчиците за процесните фактури и периоди към жалбоподателя, което представлява индиция за признаване на тези доставки от органите, издали актовете. Освен това налице е плащане на ДДС ведно с данъчната основа. Административният съд е направил необосновани изводи за липсата на доказателства, изискуеми по повод обезпечеността на доставките от посочените трима преки доставчици на стоки, доставени на "Микра КМ" ЕООД. В тази връзка са представени справки за стоковите потоци и списъци за материалните активи. Доказано е, че "Фортуна АДД" ЕООД е закупувало от "Воленти" ЕООД бетонови пръстени, бетонови капаци за шахти, дървен материал, асфалтбетон и водопроводни тръби, които впоследствие е продавало на "Микра КМ" ЕООД. "Джейли" ЕООД е закупило арматурно желязо със заготовка от "Марбъл" ЕООД, което е продало в същия вид на жалбоподателя. "Райвъл" ЕООД е ползвало склад в гр. София, кв. Горубляне, сключило е два броя наемни договори с лицето Красимир Цветански, като заплащането на наемната цена е удостоверено с 12 РКО за 2005 г. и с 12 РКО за 2006 година. "Фортуна АДД" ЕООД е сключило договор за наем на помещение с лицето Марио Панчев и два анекса към договора, договори за наем на складово помещение с "Малтехагро" ООД. "Джейли" ЕООД също е сключило два наемни договора с "Малтехагро" ООД и анекс. В заключението по ССчЕ са проследени предходните доставчици, а именно: "Райвъл" ЕООД е закупувал стоките от "Марбъл" ЕООД, който е издал на прекия доставчик 5 броя опростени фактури. "Фортуна АДД" ЕООД е закупило стоките от "Воленти" ЕООД във връзка с което са издадени 4 броя фактури. "Джейли" ЕООД е закупило арматурното желязо от "Марбъл" ЕООД с фактура № 66/17.04.2006 година. За прецизност следва да се посочи, че произходът на стоката не е обстоятелство, предвидено в закона като самостоятелно основание за непризнаване на данъчния кредит. Изследването на предходните доставки по делото е предприето с цел доказване реалността на доставката между предходните и преките доставчици, а оттук между преките доставчици и жалбоподателя. Видно е обаче, че в РА и в РД не се съдържат констатации за нереалност между предходните доставчици и преките доставчици - "Райвъл" ЕООД, "Фортуна АДД" ЕООД, поради което е доказано оплакването на касатора за липсата на необходимост същият да опровергава несъществуващи констатации. В акта и в доклада е посочено относно "Джейли" ЕООД, че предходният му доставчик "Марбъл" ЕООД не е регистриран по ЗДДС (отм.), но това обстоятелство не рефлектира пряко върху реалността на доставката, доколкото не е спорно че издадените от "Марбъл" ЕООД фактури са опростени. Неправилна е и констатацията за нечетливост на фискалните бонове, придружаващи издадените от "Фортуна АДД" ЕООД фактури. По делото на л. 115 до л. 139 са приложени фактури, ведно с напълно четливи фискални бонове, като сумата от тях съответства на общата сума от данъчните фактури. По повод на кадровата обезпеченост е представен граждански договор от 03.01.2006 г., сключен с лицето Д. Ангелов - отговорник на склад, анекс и доказателства за изплатено възнаграждение. Вещото лице е констатирало, че прекият доставчик "Райвъл" ЕООД не притежава собствени транспортни средства, но е наел за подизпълнител "Воленти" ЕООД и са издадени три броя фактури. Доставчикът "Фортуна АДД" ЕООД е осъществило за своя сметка транспорта на стоките, по повод на което са му издадени две данъчни фактури от "Мегастрой 3000" ЕООД и от "Бобо ексим" ЕООД и 4 броя товарителници. Товарителниците съдържат данни за изпращач, превозвач, получател, място и дата на натоварване, място и дата на разтоварване, пробег, наименование на товара, подписи на съответните лица. По делото са събрани също така доказателства за приемо - предаването на стоките. На л. 6 от заключението вещото лице е отбелязало, че за стоките са съставени двустранно подписани стокови разписки, отговарящи по вид на стоката, количеството и стойността на издадените фактури. На л. 7 от заключението е записано, че към фактурата на "Марбъл" ЕООД за доставка на арматурно желязо е приложена двустранно подписана стокова разписка, представена е справка за продажбите в която фигурират процесните фактури, издадени от доставчика на жалбоподателя за същите стоки. Анализът на приложените стокови разписки установява, че те съдържат данни за получател, изпълнител, наименование на стока (услуга, мярка, количество, единична цена, стойност, в тях са положени подписи от лицата които са предали и прели стоките. Видно е, че "Микра КМ" ЕООД е заплатило данъчната основа и данъка. В подкрепа на гореизложените изводи за реалност на доставките е още обстоятелството, че "Микра КМ" ЕООД не е краен получател по доставките, а дружеството е изпълнител по договори. Във връзка с тях касаторът е извършил последващи доставки, като в процесния РА не е коригиран начисления от жалбоподателя данък по тях. Поради гореизложените съображения настоящият състав на ВАС, I А отделение счита, че РА е незаконосъобразен в частта, с която на "Микра КМ" ЕООД не се признава правото на данъчен кредит общо в размер на 67 234 лв. ведно със съответните лихви по доставки със следния предмет: "транспорт", "пясък", "керамични тухли", "бордюри", "дренажни тръби", "минералбетон", "арматурно желязо", "тротоарни плочки", "бетонни пръстени", "бетонни пръстени", "бетонни капаци за шахти", "асфалтбетон", "бичмета", "греди", "водопроводни тръби", "транспорт" за които са издадени долупосочените данъчни фактури: 1.

От "Райвъл" ЕООД: № 386/21.06.05 г., № 402/27.06.05 г., № 529/02.08.05 г., № 535/03.08.05 г., № 555/01.09.05 г., № 562/02.09.05 г., № 571/27.09.05 г., № 644/03.12.05 г., № 654/10.12.05 г., № 10670/02.05.06 г., № 10671/03.05.06 г., № 10672/04.05.06 г., № 10673/05.05.06 г., № 10674/08.05.06 г., № 10675/09.05.06 г., № 10676/10.05.06 г., № 10677/ 11.05.06 г., № 10678/12.05.06 г., № 10679/15.05.06 г., № 10680/16.05.06 г., № 10681/01.06.06 г., № 10684/02.06.06 г., № 10686/03.06.06 г., № 10687/ 5.06.06 г., № 10690/06.06.06 г., № 10692/07.06.06 г., № 10695/08.06.06 г., № 10698/09.06.06 г., № 10699/10.06.06 г., № 10702/12.06.06 г., № 10704/ 13.06.06 г., № 10710/16.06.06 г., № 10711/17.06.06 г., № 10713/19.06.06 г., № 10716/20.06.06 г., № 10716/20.06.06 г., № 10718/21.06.06 г., № 10721/ 22.06.06 г., № 10723/23.06.06 г., № 10726/24.06.06 г., № 10727/26.06.06 г., № 10729/27.06.06 г., № 10732/28.06.06 г., № 10733/29.06.06 г., № 10738/ 4.07.06 г., № 10741/05.07.06 г., № 10743/06.07.06 г., № 10744/07.07.06 г., № 10746/10.07.06 г., № 10749/11.07.06 г., № 10751/12.07.06 г., 10754/ 13.07.06 година, (общо в размер на 45 118, 25 лева).

2. От "Фортуна АДД" ЕООД: № 254/04.10.05 г., № 257/07.10.05 г., № 258/10.10.05 г., № 259/12.10.05 г., № 260/13.10.05 г., № 261/17.10.05 г., № 262/18.10.05 г., № 263/20.10.05 г., № 264/24.10.05 г., № 265/26.10.05 г., № 266/27.10.05 г., № 320/09.12.05 г., № 348/20.12.05 г., № 349/21.12.05 г., № 350/ 22.12.05 г., № 467/18.06.06 г., № 470/19.06.06 г., № 480/28.06.06 година ( общо в размер на 14 555, 72 лв.). 3.

От "Джейли" ЕООД: № 180/03.07.06 г., № 182/04.07.06 г., № 185/ 05.07.06 г., № 187/06.07.06 г., № 188/07.07.06 г., № 190/10.07.06 г., № 191/11.07.06 г., № 193/12.07.06 година (общо в размер на 7 560 лева).

Възражението на директора на "ДОУИ" - гр. София, че вещото лице е изготвило заключение въз основа на неприети по делото доказателства, е неоснователно. Както се посочи по - горе представени са писмени доказателства, съдържащи се в осем папки, които са проверени от вещото лице. Констатациите на експерта съответстват на счетоводните документи, на приложените доказателства, включително за сключените договори. В съдебното заседание, проведено на 29.05.08 г. ответната страна не е оспорила заключението на вещото лице, нито пък приложените към молбата от 02.04.08 г. писмени доказателства (представляващи 489 страници).

Изводите на АДмС - София ГРАД, че за останалите доставки от тези трима доставчици и за всички процесни доставки от "Билинг ММ" ЕООД и "Рос - 03" ЕООД, не е доказана реалността са обосновани. "Райвъл" ЕООД е издало на жалбоподателя данъчни фактури с предмет на доставките: "услуги с багер и с хидравличен чук". "Фортуна АДД" ЕООД е издало на "Микра КМ" ЕООД фактури, документиращи доставки със следния предмет: "услуги с фреза за асфалт, с асфалтмашина, с автокран, с багер, с къртица, с пневматичен чук". Вещото лице, проверявайки счетоводствата на доставчиците е констатирало, че няма документи които да установяват притежаването от дружествата на специфичните машини, чрез които да е възможно практическото извършване на описаните доставки. Поради това следва да се приеме, че спрямо тях законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит. Правилно е решението на административния съд в частта относно непризнатия данъчен кредит по фактурите, издадени от "Билинг ММ" ЕООД и от "Рос - 03" ЕООД, тъй като жалбоподателят е могъл да ангажира в съдебното производство доказателства по отношение на обстоятелствата от които черпи права - за реалността на доставките и за начисляване на ДДС. Това не е направено в следствие на което ревизионният акт е законосъобразен в тази негова част. Обстоятелствата по отношение на "Билинг ММ" ЕООД и "Рос - 03" ЕООД са установени с ПИНП.

Разноски:

В производството пред административния съд "Микра КМ" ЕООД е направило разноски общо в размер на 4 860 лв. и съразмерно на уважената част от жалбата има право на разноски в размер на 2 660 лева. Съразмерно на отхвърлената част на жалбата директорът на Д ДОУИ" - гр. София има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 607,27 лв., тоест след извършена компенсация между сумите в полза на дружеството остават дължими за първата инстанция разноски в размер на 1 052, 73 лева. В касационното производство "Микра КМ" ЕООД е направило разноски в размер на 3 625 лв. и съразмерно на уважената част от жалбата, то има право на разноски в размер на 1 984,33 лева. Съразмерно на отхвърлената част на жалбата директорът на Д ДОУИ" - гр. София има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 607,27 лв., поради което след компенсация в полза на дружеството за касационното производство остават дължими разноски в размер на 377,06 лева.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, IА отделение