Решение № 3894 от 19.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5451/2011 г.

Решение № 3894 от 19.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5451/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби. Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Бургас при ЦУ на НАП обжалва решение № 238 от 25.02.2011 г. по адм. дело № 1853/2009 г. на Административен съд - Бургас, десети състав, в частта с която е обявена нищожността на ревизионен акт № 900551/8.10.2009 г. на инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, поправен с ревизионен акт за поправка № 911595/22.10.2009 г., в частта относно установените задължения по ЗДДС на Митко Лавчев Дойков от гр. Приморско за данъчен период 1.03.2007 г. - 31.03.2007 г. в размер на главница 20 300 лв. и лихва в размер на 7 233,11 лв. В жалбата се твърди, че съдебното решение в обжалваната част е незаконосъобразно, тъй като ревизионният акт в обявената му за нищожна част, представлява валиден административен акт, поради което се претендира отмяна на решението в тази му част и постановяване от съда на решение по същество на спора, с което се отхвърли жалбата против РА. Митко Лавчев Дойков, гр. Приморско, чрез процесуален представител адв. Найденова, обжалва цитираното решение в частта, с която жалбата на дружеството в останалата обжалвана част на ревизионния акт е отхвърлена като неоснователна. В жалбата се поддържа неправилност на решението поради нарушение на материалния и процесуалния закон, претендира се отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в останалата му част. Всеки касатор оспорва жалбата на другия. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Излага съображения в хода по същество на делото. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав намира жалбите за процесуално допустими. Разгледани по същество, двете жалби са неоснователни. За да постанови обжалваното решение, административният съд е приел, че ревизионният акт е нищожен в частта му, касаеща данъчните задължения за данъчен период м. 03.2007 г., тъй като за този данъчен период е налице влязъл в сила АПВ, а установените с АПВ данъчни задължения не могат да бъдат променяни с ревизия, възложена по реда на чл. 112 и чл. 113 ДОПК, а е следвало да се възложи ревизия по реда на чл. 133 и чл. 134 ДОПК. Съдът е приел, че след като заповедта за възлагане на ревизията за този период не е издадена от териториалния директор, то тя се явява издадена от некомпетентен орган, което води до некомпетентност и на лицето, издало ревизионния акт. Ревизионният акт в останалата му част като валиден административен акт, е бил предмет на преценка от страна на административния съд, който се е произнесъл по същество на правния спор. Относно фактура № 242/11.06.2007 г., издадена от "Компас строй" ЕООД, с предмет на доставката "реклама съгласно договор", съдът е обсъдил представения по делото Договор за реклама от 1.05.2007 г., съгласно който задължение на изпълнителя е да изработи рекламния продукт със свои материали, средства и персонал, като носи отговорност за качеството на изобразеното. Прието е, че доставчикът не е представил доказателства за материална и техническа обезпеченост - няма наето лице или подизпълнител, които да изготвят рекламата, като същата не е и конкретизирана в договора. Представен е приемо-предавателен протокол от 5.06.2007 г., с който е предаден проекта за рекламата. Независимо, че в представения договор задължение на изпълнителя е да изготви рекламата със свои средства, материали и персонал, той е представил договор с подизпълнител ЕТ "Вирджиния Ер Ен - Георги Стоянов", на стойност 3 000 лв., с поправена дата, от която не става ясно дали е записана 1.05.2007 г. или друга дата. Съгласно този договор телевизията си запазва авторските права на изработените клипове, от което следва, че "Компас строй" ЕООД няма право да предоставя или продава изработената реклама на друга фирма. Представени са фактури № 855/20.11.2000 г. с данъчна основа 1 000 лв. и ДДС 200 лв. и № 1344/28.12.2007 г. с данъчна основа 1 250 лв. и ДДС 250 лева, по които плащането е извършено в брой и са приложени фискални бонове от ЕКАФП. Не е представен приемо-предавателен протокол, от който да е видно кога е предадена рекламата. Фактурата издадена от "Компас строй" ЕООД е с дата 11.06.2007 г., а приемо-предавателния протокол от 5.06.2007 г., тоест доставчикът е издал фактура за доставка на реклама на ревизираното лице на дата, предхождаща датата на която той е получил рекламата от своя подизпълнител. Представена е касова бележка от ЕКАПФ с ИН ОТ207349 и ФП 03413049 от дата 5.06.2007 г. за 30 000 лева и квитанция по ПКО към нея за извършено плащане в брой, като след извършена проверка в информационния масив на НАП е установено, че "Компас строй" ЕООД няма регистриран ЕКАФП с такъв индивидуален номер и такава фискална памет, а е регистрирано ФУ с марка А 300, модел 02 с ИН ЕD063620 и ФП 44073620. С оглед на изложеното е прието, че в случая липсва доставка, поради което за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. По отношение на фактура № 243/12.06.2007 г. с предмет "услуга с багер съгласно договор и услуга с кран" е представен Договор за услуга от 15.04.2007 г., на стойност 26 000,00 лв. Съгласно този договор задължение на изпълнителя е да изпрати свои специалисти при възложителя и да извърши услугата. Прието е, че доставчикът не е представил доказателства за материална и техническа обезпеченост - няма наето лице на трудов или граждански договор, което да извърши услугата, няма представени доказателства за налични активи - багер и кран. В договора е предвидено, че изпълнителят води отчетност за извършената работа, като за целта попълва протоколи, като такива не са представени по делото. Прието е, че не са представени доказателства или писмени обяснения на кой обект и на коя дата е извършвана доставката. От "Компас строй" ЕООД е представено копие от договор и фактура с подизпълнител на изкопни работи с багер от "Прим - Маш", с договора стойност 10 000 лв. с ДДС, като плащането е записано на фактурата като комбинирано и е заплатено в брой с касова бележка от ЕКАПФ на 29.11.2007 г., като в договора не е записано на кой обект ще се извършва услугата, не са представени протоколи за извършената работа и доказателства кога е извършена доставката. Установено е, че задълженото лице Митко Дойков е съдружник и управител на подизпълнителя "Прим - Маш" ООД с 90 % собственост от капитала. Не са представени документи за извършената услуга с кран, както и за извършено разплащане по процесната фактура, която е издадена на дата предхождаща датата на която доставчика е получил от своя подизпълнител доставката. С оглед на изложеното е прието, че в случая липсва доставка по процесната фактура, поради което за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. По отношение на фактура № 244/12.06.2007 г. с предмет "комисионна услуга съгласно договор асфалтополагаща техника" е прието, че не е представен договор за комисионна услуга и обяснения относно извършената доставка. Представени са копия от фактурата и квитанция от ПКО, придружена с касова бележка от ЕКАПФ на стойност 30 000 лв.. На фактурата е посочено, че плащането ще се извърши по банков път, като не са ангажирани доказателства за това. Представена е касова бележка от ЕКАПФ с ИН 207349 и ФП 03413049 от дата 5.06.2007 г. за 30 000 лева и квитанция по ПКО към нея за извършено плащане брой, като след извършена проверка в информационния масив на НАП е установено, че "Компас строй" ЕООД няма регистриран ЕКАФП с такъв индивидуален номер и такава фискална памет, а е регистрирано ФУ с марка А 300, модел 02 с ИН ЕD063620 и ФП 44073620. Установено е, че през м. 01.2007 г. ЕТ "Българопол - 91" е извършило ВОП от Италия на асфалтополагаща машина с три оси на стойност 37 000 евро или 72 365,71 лв., но не са представени доказателства или обяснения дали комисионната услуга е във връзка с извършения ВОП. С оглед на изложеното е прието, че в случая липсва доставка, поради което за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. По отношение на фактура № 10100/25.06.2007 г. с предмет "услуга съгласно договор" е прието, че е представен Договор за разработка на бизнес план на тема "Възможности за разработване на проект за пласментна стратегия" от 15.04.2007 г., със стойност 35 000 лв. без ДДС. Представен е приемо-предавателен протокол от 23.06.2007 г. за приемане на разработката от едноличния търговец. Доставчикът не е представил доказателства за материална и техническа обезпеченост - няма наето лице или подизпълнител, който да е изготвил проект. От "Компас строй" ЕООД са представени договор от 13.01.2007 г. на стойност 3 000 лв. с подизпълнител "Консулт 71" ООД, фактура за извършено плащане за "консултантско обслужване" № 222/28.02.2007 г. с данъчна основа 2 500 лв. и 500 лв. ДДС, извлечение от разплащателната сметка на "Компас строй" ЕООД за извършено плащане към "Консулт 71" ООД в размер на 4 300,50 лв. на 19.12.2007 г. с посочено основание фактура 22/2007, като от извлечението е видно, че номера на фактурата е поправен ръчно и сумата се различава от тази по договор и издадената фактура. Прието е, че на фактура № 10100/25.06.2007 г. е посочено, като начин на разплащане "в брой", но тя не е придружена от фискален бон и не са представени доказателства за извършено плащане в нарушение на чл. 10, ал. 4 ЗКПО. Също така е прието, че задълженото лице не е използвало получената услуга за извършване на облагаеми доставки, тя не е свързана пряко с дейността на фирмата, няма доказателства, че разработката е за РЛ, а не за друга фирма и извършения разход не е използван и не е пряко свързан с дейността на ЗЛ през 2007 г., през която приходите са от наем на ДМА и продажба на инертни материали на "Българопол 91" ЕООД. По отношение на фактура № 10101/27.06.2007 г., с предмет "услуга съгласно договор" е прието, че е представен договор за изработка на "Бизнес план - за изработка на бетонови конструкции, паважни настилки и тяхната реализация на българския пазар", на стойност 35 000 лв. без ДДС. Представени са заявка по договор от 30.04.2007 г. и приемо-предавателен протокол от 25.06.2007 г. за приемане на разработката от едноличния търговец. Доставчикът не е представил доказателства за материална и техническа обезпеченост - няма наето лице или подизпълнител, който да е изготвил проект. Посочено е, че след детайлен преглед на разработката е установено, че същата е представена като доказателство по фактура № 101/02.03.2007 г., за която се е задължил да заплати сумата от 50 500 лв. без ДДС. От разработения план е видно, че същия е предназначен за реализация на продуктите на фирма "Истон", а не на ЕТ " Българопол 91". На фактура № 10101/27.06.2007 г. е посочено, като начин на разплащане "в брой", но тя не е придружена от фискален бон и не са представени доказателства за извършено плащане, в нарушение на чл. 10, ал. 4 ЗКПО. Също така задълженото лице не е използвало получената услуга за извършване на облагаеми доставки, тя не е свързана пряко с дейността на фирмата, няма доказателства, че разработката е за РЛ а не за друга фирма и извършения разход не е използван и не е пряко свързан с дейността на ЗЛ през 2007 г. Така постановеното решение е правилно. Неоснователни са възраженията, изложени в касационната жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Бургас при ЦУ на НАП. Настоящият съдебен състав, с оглед задълженията на ВАС да осъществява надзор за точното и еднакво прилагане на законите в административното правораздаване по чл. 125, ал. 1 от Конституцията на Република България, се присъединява към изразеното в съдебните решения становище на мнозинството състави на ВАС, разглеждащи данъчни дела - а именно, че преди изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ бр. 108/2007 г. влезлите в сила ДАПВ и АПВ се ползват със стабилитет на индивидуални административни актове и определят данъчни права. Действително по отношение на този въпрос е налице противоречива съдебна практика, която следва да бъде преодоляна при приключване на производството по тълкувателно дело № 1/2011 г. на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд. Обосновано административният съд е приел, че от правно значение за правните характеристики на ДАПВ и АПВ, правните последици, които поражда ДАПВ и АПВ и техния стабилитет, са правните норми, действащи към датата на издаването им, а не на заповедта за възлагане на ревизия. Настоящият съдебен състав намира, че с оглед правилата за определяне действието на правните норми във времето правните последици от издаването на ДАПВ и АПВ следва да бъдат преценявани с оглед действащите към датата на издаването им правни норми, а не спрямо последващи изменения на закона, на които не е придадено изрично обратно действие. Изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК в сила от 19.12.07 г. ограничава правните последици на издадените след тази дата АПВ, но не променя правния характер на издадените преди това и влезли в сила ДАПВ и АПВ. Този анализ следва да се извършва при преценката по какъв ред и от кой орган следва да се възлага извършване на ревизия на данъчни периоди и задължения, за които има издадени АПВ, а не да се установява компетентният орган в зависимост от това преди или след 19.12.07 г. е издадена ЗВР. Административният съд правилно е приел, че ревизионният акт е нищожен, поради което възраженията в касационната жалба, касаещи правния спор по същество не следва да бъдат обсъждани. Неоснователни са и възраженията, изложени в касационната жалба на втория касатор Митко Дойков. Настоящият съдебен състав не споделя доводите за нищожност на целия ревизионен акт, поради липса на компетентност на органа, издал ревизионния акт, произтекла от това, че не е налице връчване на заповедта за определяне на компетентен орган на ревизирания субект. По тези възражения, наведени още в първоинстанционното производство, административният съд е изложил правилни мотиви, които се споделят от настоящия съдебен състав. Заповед за определяне на компетентен орган № К 900551/6.08.2009 г., е издадена от началник сектор "РП", отдел "КД" при Дирекция "Контрол" гр. Бургас, който се явява компетентния орган, по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, с оглед правомощията му, предоставените със заповед № 3 от 5.01.2009 г. на териториалния директор на ТД на НАП гр. Бургас и действията по нейното връчване не биха могли да опорочат валидността на направеното упълномощаване. Нередовното връчване на заповедта, макар и да представлява процесуално нарушение, не води до нищожност на издадения в последствие ревизионен акт, като това нарушение не е съществено, тъй като не е довело до ограничаване правото на защита на лицето. Ревизионният акт е обжалван както по административен, така и по съдебен ред, в които производства ревизираното лице е разполагало с всички процесуални възможности за ангажиране на доказателства, опровергаващи по безспорен начин констатациите на приходния орган. Въпреки изложеното дори и да се приеме, че това нарушение е съществено, то би могло да доведе до незаконосъобразност на ревизионния акт, но не и до нищожност, а с оглед нормата на чл. 160, ал. 1 ДОПК, съгласно която съдът решава делото по същество, административният съд е бил задължен да разгледа материално - правния спор относно дължимостта и размера на данъчните задълженията на лицето. В тази насока съдът след като е обсъдил всички, приложени по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, включително и заключенията по съдебно-счетоводната и съдебно- графологическа експертиза, е достигнал до правилен извод за липсата на реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС по процесните фактури. Настоящият съдебен състав напълно споделя мотивите на административния съд, като счита, че същите не следва да бъдат преповтаряни в настоящото решение, предвид обстоятелството, че спорът е разгледан от съда всестранно, като са обсъдени подробно всички относими и приложени по делото доказателства и въз основа на тях са изградени законосъобразни правни изводи. В същото време касационната жалба на Митко Дойков, относно спора по същество, напълно приповтаря първоинстанционната жалба, без да се сочат нови доводи и възражения, като по отношение на реалността на доставките по спорните фактури единствено е посочено, че в хода на ревизионното производство са събрани многобройни писмени доказателства за реалност на доставките. Както вече се посочи тези доказателства са обсъдени и преценени правилно от административния съд като противоречиви и недоказващи по несъмнен начин реалност на процесните доставки на услуги. При този изход на делото не се дължи присъждане на разноски в полза на страните. С оглед на изложеното, Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК