Решение № 5212 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2189/2016 г.

Решение № 5212 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2189/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. при ЦУ на НАП и на "Интернешънъл консултинг груп" ООД срещу решение № 7539 от 02.12.2015 г. по адм. дело № 6903/2015 г. по описа на Административен съд - С.-град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 2141207882/18.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., частично потвърден и изменен с Решение № 1495/28.08.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. /ОДОП/ при Централно управление на Националната агенция за приходите, в частта по ЗДДС и ЗКПО по фактури, издадени от "Интер реклама" ЕООД, ведно с установените лихви, а в останалата част жалбата на "Интернешънъл консултинг груп" ООД срещу РА е отхвърлена. Касаторът директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която РА е отменен и твърди, че решението е неправилно, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът не е обсъдил събрания доказателствен материал по отделно и в неговата съвкупност и че изводът за реалност на доставките е неправилен. Изтъква, че предметът на доставките не е индивидуализиран в приложените документи така, че да може да бъде проверено реалното им изпълнение. Моли решението да бъде отменено в оспорената от него част и вместо това жалбата срещу РА да бъде изцяло отхвърлена. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Касаторът "Интернешънъл консултинг груп" ООД обжалва решението в частта, в която жалбата му срещу РА е отхвърлена и твърди, че решението е неправилно, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът не е обсъдил събрания доказателствен материал по отделно и в неговата съвкупност и че изводът за нереалност на доставките от "Ин йор хендс" ООД е неправилен. Поради това моли да бъде отменено решението в обжалваната част и съответно РА. Претендира разноски за двете инстанции. Всяка от страните оспорва съответно касационната жалба на противната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК и от лица с правен интерес. Р. по същество, са неоснователни. С РА, при повторна ревизия, са установени допълнително задължения на "Интернешънъл консултинг груп" ООД за ДДС общо в размер на 121725,39 лв., лихви върху тях в размер на 20 414,29 лв., за корпоративен данък в размер на 14786,80 лв. и лихви върху тях в размер на 2 054,07 лв. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 98 937,15 лв. по 62 броя фактури, издадени от "Интер реклама" ЕООД, с предмет на доставка печат на фирмени бланки, стикери, рекламни плакати, предпечатна подготовка и печат на материали, свързани с обученията, провеждани от ревизираното дружество, дизайн на материали, зали, уеб дизайн, софтуерни услуги и др. Между ревизираното лице и "Интер реклама" ЕООД има сключен договор за цялостно рекламно обслужване, в който е договорено заплащане на месечна агентска комисионна такса. Към всяка от фактурите са представени приемо-предавателни протоколи и електронна кореспонденция. Съгласно дадените обяснения от доставчика и от ревизираното лице, обменът на информацията за поръчки, заявки, уточняващи бележки, предложения, концепции, потвърждения и други, е осъществяван по електронна поща. Предметът на доставките е свързан с дейността на ревизираното лице, изразяваща се в организиране на обучения, включително финансирани от Европейския социален фонд. Доставчикът е осчетоводил процесните фактури, отразил ги е в дневниците за продажби и СД за съответните периоди. Ревизираното лице е отразило получените фактури в счетоводството и е отчело разходи, съпоставими с последващи приходи. "Интер реклама" ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС в период, следващ издаване на спорните фактури. Съдът е счел жалбата на ревизираното лице за основателна по отношение на доставките от "Интер реклама" ЕООД. Обсъдил е заключенията по съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертизи, изслушани и приети при първоначалното разглеждане на делото. Въз основа на тях и при съвкупно и задълбочено обсъждане на доказателствения материал съдът е приел за установено, че доставчикът е извършил услуги по предпечатна подготовка и оформление на учебни материали, използвани от ревизираното лице, както и превод на учебни материали и бланки. Представена е цялата кореспонденция по повод развилите се търговски отношения, съдържаща срок за изпълнение, уточняване на конкретни подробности по заданието, получаване и одобряване на продукцията от възложителя. Вещото лице по съдебно-техническата експертиза, освен подробно описание на извършената дейност във връзка с доставките, е дало заключение, че датите, съдържащи се в имейлите не могат да се променят. Въз основа на представените доказателства е прието, че управителят на дружеството- доставчик разполага с необходимите знания и опит за осъществяване на процесните услуги. Установено е и извършване на последващи облагаеми доставки при осъществяване на дейността на дружеството по организиране и провеждане на обучения на клиенти. Изготвените за целите на доставките материали на хартиен носител (флаери, наръчници, обучителни материали) са били представени в хода на ревизията. По тези съображения РА в частта за допълнително установените задължения по ЗДДС и лихви по повод разгледаните доставки е отменен. С РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 22 788,24 лв. за данъчни периоди м. 08 и м. 12.2010 г. по две фактури, издадени от "Ин йор хендс" ООД с предмет на доставка консултантски услуги и посредничество във връзка с намиране на ключови клиенти за ревизираното лице, като двете дружества са свързани лица . АССГ е споделил изводите на органите по приходите относно липсата на реалност на извършените услуги. Отчитайки и обстоятелството, че ревизираното лице и доставчикът са свързани лица, съдът е счел за недоказана необходимостта от осъществяване на документираните услуги. Доставчикът е представил изисканите документи и писмени обяснения. Спорните фактури са отразени в дневниците за продажби по ЗДДС и са разплатени по банков път. Представени са договори между ревизираното дружество, като възложител и доставчика, като изпълнител за партньорство и осигуряване на имиджови клиенти от банковия и фармацевтичния сектор, констативни протоколи към тях, банкови извлечения, счетоводни регистри, доказателства за наличния трудов ресурс на изпълнителя. Възнаграждението по договорите варира в зависимост от цената на осигурения договор. Съгласно констативни протоколи "Ин йор хендс" ООД е осигурил договор с "Актавис" ЕАД и "У. Б." АД. Между ревизираното лице и двете дружества действително са сключени договори, подробно описани в РД. Относно фактура № 1077/20.12.2010 г. с предмет на доставка плащане за доставка на софтуер на "У. Б." АД са представени документи за частично разплащане, протокол за прихващане на задължения, осчетоводяване на фактурата. Прието е, че представеният договор за намиране на имиджов клиент не се покрива с предмета на доставката по фактурата, тъй като не е доказано какво е участието на "Ин йор хендс" ООД във взаимоотношенията между ревизираното лице и "У. Б." АД. По договор за съвместна дейност при провеждане на обученията е представена другата спорна фактура № 1046/30.08.2010 г., издадена от "Ин йор хендс" ООД с начислен ДДС в размер на 7788,24 лв. за плащане за обученията с Карлсберг, Метро и Сименс с удържана комисионна в размер на 10%. Органът по приходите е констатирал, че не са налице безспорни доказателства, че доставчикът е участвал в договорните отношения и е допринесъл за сключване на договори между ревизираното лице и посочените контрагенти. Дадени са подробни писмени обяснения, съгласно които срещите са провеждани с представители на клиентите - мениджъри човешки ресурси с цел да се проучат нуждите на компаниите и да се установи кои от предлаганите обучителни програми, теми и концепции са най - подходящи и полезни за клиента. За доказване на участието на доставчика в намирането на клиенти са представени "Корпоративно предложение за обучение на служители, финансирано от ЕС по оперативна програма "Управление на човешките ресурси", подготвено от "Ин йор хендс" ООД и представено на компаниите, списък на компаниите, които са контактували с доставчика с приложена покана за участие в проекта. Представени са договори за възлагане на обучения между ""Интернешънъл консултинг груп" ООД и клиентите "Актавис" ЕАД и "У. Б." АД. Представените документи - корпоративно предложение, модули за обучение, оферта, съдържат логото и интернет страницата на "Ин йор хендс" ООД, поради което е прието, че не става ясно от кого ще се проведе обучението - от ревизираното дружество или от "Ин йор хендс" ООД, още повече, че офертите са подписани от П. П., който представлява и двете дружества. В частта по ЗКПО, първоинстанционният съд е отменил РА е отменен като незаконосъобразен. С подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2010 г. ревизираното дружество е декларирало загуба и корпоративен данък 0 лв. С РА на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е извършена корекция на финансовия резултат в увеличение със сума в размер на 257 995,75 лв., представляваща частта от непризнатите разходи, отчетени от дружеството като разход за услуги по издадени фактури от "Интер реклама" ЕООД. В тази сума не е включена стойността по фактурите, отчетени по сметки от гр. 30, т. е. разходите за материали не участват в увеличението на финансовия резултат. Извършената корекция е обоснована с извод, че "Интер реклама" ЕООД е издало документи, които не отразяват вярно извършените стопански операции. Съдът е счел, в съответствие и с по-горе разгледаните мотиви, че са налице реални и надлежно-документирани стопански операции, поради което не е налице основание за увеличаване на финансовия резултат. Решението е правилно. Не са налице посочените касационни основания. АССГ е постановил решението след задълбочено проучване на доказателствения материал, при обосновани фактически изводи и правилно е приложил материалния закон. По жалбата на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. при ЦУ на НАП: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Дружеството е представило доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки. В случая съдът е изпълнил задълженията си, обсъждайки подробно всички представени фактури, приемо - предавателни протоколи, счетоводни регистри, кореспонденция и рекламни материали. Обстоятелството, че всички приложени по делото доказателства, включително договори и приложения към тях, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. В случая са налице именно такива доказателства. В хода на процеса АССГ е попълнил и пропуските на органите по приходите по изясняване на фактическата обстановка, като е назначил експертиза, чрез която са установени обстоятелства от значение за реалността на извършените доставки, включително реалността на водената търговска кореспонденция и обстоятелството, че доставчикът е могъл да изпълни фактурираните услуги. ПО този начин са опровергани изводите на органите по приходите за липса на кадрова обезпеченост и за недостоверност на електронната кореспонденция. Заключението не е оспорено в предвидения от закона срок и правилно е кредитирано от съда. При вярно установена фактическа обстановка, съдът е обосновал правилни изводи за незаконосъобразност на РА в частта относно отказаното право на данъчен кредит по отношение на доставките от "Интер реклама" ЕООД. Решението е правилно и в частта по ЗКПО, предвид констатираната документална обоснованост на стопанските операции. По жалбата на "Интернешънъл консултинг груп" ООД: Правилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството в частта относно доставките по фактури, издадени от "Ин йор хендс" ООД. В хода на делото не се установява в какво точно се изразява посредничеството на доставчика за сключване на договори и намиране на ключови клиенти. Всички оферти във връзка със сключените сделки са подписани от П. П., който представлява както ревизираното лице и доставчика. От самите договори, сключени между ревизираното лице и съответно "Актавис" ЕАД и "У. Б." АД не личи участието на доставчика в качеството му на посредник. В случая от представените частни писмени доказателства не може да се формира еднозначен извод за реалност на процесните доставки. По изложените съображения решението, като правилно, следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора, на ОДОП следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 1214 лв. На дружеството се дължат съдебни разноски в размер на 2481 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,