Решение № 7191 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3174/2015 г.

Решение № 7191 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3174/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "АС" ЕООД, чрез адв. П. срещу Решение № 2721 от 11.12.2014 г. по адм. дело № 1106/2014 г. по описа на Административен съд - П., Първо отделение, 14 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 241105678 от 22.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 755 от 28.06.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП (към настоящия момент дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/), както и "АС" ЕООД е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. П. юрисконсултско възнаграждение за сумата от 2754 лева.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилен и необоснован извода на съда за материална законосъобразност на РА. Поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата се установява извършването на процесните доставки на услуги по фактурите, издадени от ЕТ "Р. К. 90 - А. А.", "Р. К. - РР" ДЗЗД, "Д." ЕООД и ЕТ "Т. - А. К.". Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА в обжалваната част. Претендира присъждането на разноски.

Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П., в писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна по следните съображения:

Производството пред Административен съд - П. е повторно и в изпълнение указанията на ВАС дадени с Решение № 5182 от 14.04.2014 г., постановено по адм. д. № 10828/2013 г., с което е отменено Решение № 884 от 18.04.2013 г., постановено по адм. дело № 2453/2012 г. по описа на Пловдивския административен съд, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "АС" ЕООД против РА № 241105678/22.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., в частта, с която не е признато право на данъчен кредит в общ размер от 74 139,50 лв. и съответните лихви за забава за доставки по фактури, издадени от ЕТ "Р. К. 90-А. А.", "Р. к.-РР" ДЗЗД, "Д." ЕООД и ЕТ "Т.-А. К." и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на съда.

Производството пред Пловдивския административен съд е образувано по жалба на "АС" ЕООД срещу Ревизионен акт № 241105678 от 22.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 755 от 28.06.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта, с която не е признато право на данъчен кредит в общ размер от 74 139,50 лв. и съответните лихви за забава за доставки по фактури, издадени от ЕТ "Р. К. 90-А. А.", "Р. к.-РР" ДЗЗД, "Д." ЕООД и ЕТ "Т.-А. К.".

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, съдът е приел, че актът е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон според Пловдивския административен съд събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства обосновават извода, че с процесните фактури са документирани сделки, които не са били извършени от издателите на фактурите, като въпреки усилията на жалбоподателя - ревизираното лице, положени в съдебната фаза, констатациите в РА за липса на предпоставки за признаване правото на данъчен кредит по процесните фактури не са опровергани.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и частично неправилно по следните съображения:

1. По отношение на фактурираните доставки от ЕТ "Р. К. 90 - А. А." за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 05, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г., м. 01, м. 06, м. 07 и м. 09.2010 г., м. 02.2011 г. с предмет "транспортна услуга на стойност", "СМР и транспорт на стойност", "СМР и механизация на стойност", "СМР, механизация и транспорт на стойност", "транспортна услуга на стойност и СМР" "Механизация, СМР, транспорт, материали на стойност" и "СМР, транспорти механизация на обект Ш.-М. на стойност" касационната инстанция намира следното:

Правилен е изводът на първостепенния съд, че липсват доказателства за реално осъществена доставка на стоки и услуги с предмета по процесните данъчни фактури, по които е ползвано право на данъчен кредит и е постановен отказ за приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и чл. 6, 9 и 25 от същия закон.

Съдът обосновано е възприел извода на органа по приходите и след като е изложил обстойни мотиви е отхвърлил жалбата като неоснователна. В тази връзка неоснователно касаторът твърди, че изводите на съда са резултат от превратното тълкуване на събраните доказателства, както и че същите противоречат на доказателствата по делото и са резултат на изследване на обстоятелства, неотносими към предпоставките на чл. 68 във връзка с чл. 25 от ЗДДС.

Решаващото в случая за обосноваване на отказа да бъде признато приспадането на данъчен кредит по основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 68, ал. 2 от ЗДДС и чл. 6, 9 и 25 от същия закон е недоказаността на реалността на доставки на услуги и стоки по процесните данъчни фактури. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, регистрирано по ДДС лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Разпоредбата на чл. 9 от ЗДДС регламентира, че доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а чл. 6 от ЗДДС сочи, че доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.

Правилно съдът е разпределил доказателствената тежест, като за оспорващият е съществувало задължението да установи положителният факт - получени от него услуги и стоки по облагаеми доставки, отразени в процесните фактури, издадени от ЕТ "Р. К. 90 - А. А." за ревизираните данъчни периоди.

По отношение на доставките по фактурите, издадени от ЕТ "Р. К. 90 - А. А.", касационната инстанция намира, че първоинстанционният съд правилно е достигнал до извода, че РА е правилен и законосъобразен, но при други мотиви.

Правилно административният съд е посочил, че във фактурите, касаещи транспортни услуги, не са отразени конкретни данни за броя курсове, изминати километри, единична цена. Правилно е констатирано, че от посочените товарителници и фактури от предходни доставчици не може да се установи как е формирана цената на транспортната услуга от доставчика и предходните доставчици. По отношение на фактурите, които са издадени във връзка със СМР и транспортни услуги, правилно е установено, че не отразяват данни за стойност на всеки вид услуга, брой курсове, изминати километри, единична цена.

Касационната инстанция намира, че първоинстанционният съд е обсъдил представените доказателства във връзка с фактурираните доставки от ЕТ "Р. К. 90 - А. А." и е стигнал до правилния и законосъобразен правен извод, че не са събрани достатъчно и категорични доказателства, които да водят до единствения извод, че фактурираните от този търговец доставки са реално осъществени. В тази връзка следва да се допълни, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по G. H. С - 342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". След като жалбоподателят претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на услугите е логично да са притежавани и от него, а не само от доставчика.

Касационната инстанция констатира, че по отношение на част от процесните фактури, обективиращи доставка на транспортни услуги в хода на производството за представени товарителници и пътни листи, а за друга част не са. Във фактурите не са отразени конкретни данни за брой курсове, изминати километри, единична цена. Във фактурите, включващи в предмета си няколко вида услуги - СМР, механизация и транспорт, не става ясно каква е цената на всяка една услуга, тъй като не са налични данни за вида на извършваните СМР, в какво се изразява извършването на т. нар "механизация", какъв е броя курсове, изминати километри по отношение на транспортната услуга, каква е единична цена на всеки вид услуга, какво е количеството на извършените услуги. Така представените доказателства не могат да обосноват твърдението на жалбоподателя за реалност на доставката на тези услуги. В случая липсват договори, от които да устави възложеното количество на услугите, липсва съгласие относно цената, липсват документи, от които да е видно как са ценообразувани процесните услуги. По отношение на фактурираните услуги СМР и механизация липсва конкретизация в какво точно се състоят същите. Дори да се възприеме, че фактурата може да замести договор за възлагане на доставка на процесните услуги не може безспорно да се приеме, че същата е доказателство, че реално услугите са извършени от доставчика. Както правилно е приел Административен съд - П., в случая освен процесните фактури, товарителниците и пътните листи, отчетните регистри по ЗДДС и заключението на ССчЕ за осчетоводяването на фактурите в счетоводството на ревизираното лице, други доказателства за реалност не са представени. В тази насока е неоснователен довода на касатора, че не следва да бъдат прехвърляни повече отговорности на получателя на една доставка от тези, които същият е в състояние да изпълни.

Касационната инстанция констатира, че към част от процесните фактури са представени Протоколи/ Акт (образец 19) за извършени СМР (л. 5589 и сл.), но намира, че същите не следва да бъдат кредитирани. На първо място това е така, тъй като същите са представени едва при разглеждане на делото пред първоинстанционния съд и то след като е извършена ССчЕ, тъй като същите са били представени за първи път пред вещото лице, поради което настоящата инстанция намира, че са съставени във връзка с настоящото производство. Този извод на съда се подкрепя от факта, че част от тях се отнасят само до транспортни услуги, въпреки че се представят във връзка с фактури, обективиращи доставката на транспорт, СМР и механизация. В тези от тях, в които има включени услуги по механизация, не става ясно в какво се изразява същата, тъй като е посочено само "вишка", "валяк" и др. По отношение на посочените СМР в протоколите не са посочени мярка, количество, единична цена, а е отразено "Акт 19", но такива не са представени нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство. П. П./ Акт (образец 19) за извършени СМР (л. 5589) към фактура № 0000000223/29.01.2010 г. е с дата 31.12.2010 г., поради което съдът намира, че същият не може да се приеме, че е издаден към посочената фактура.

Като допълнение следва да се изложи, че по отношение на доставките на услуги, обективирани във фактурите, издадени от ЕТ "Р. К. 90 - А. А.", се констатира липса на индивидуализация на предмета на фактурите. Предвид начина, по който е вписано наименованието на услугите "транспортна услуга на стойност", "СМР и транспорт на стойност", "СМР и механизация на стойност", "СМР, механизация и транспорт на стойност", "транспортна услуга на стойност и СМР" "Механизация, СМР, транспорт, материали на стойност" и "СМР, транспорти механизация на обект Ш.-М. на стойност" е очевидно, че предметът им е неясен до степен невъзможност да се идентифицират услугите, тъй като не са посочени никакви индивидуализиращи белези досежно тези "услуги". Съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС фактурата задължително съдържа количеството и вида на стоката, вида на услугата. Предвид изложеното в настоящия случай конкретизиран реквизит "вид на услугата" липсва. Съдържанието на фактурите не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугите не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието и на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. В свое Решение от 8.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Следователно, на още по-силно основание, отказът е допустим, в случай като процесния. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурата документи или представени такива от ревизираното лице, както до издаване на спорния ревизионен акт, така и в хода на обжалването му.

Касационната инстанция констатира, че за част от фактурите, издадени от ЕТ "Р. К. 90 - А. А.", приходните органи са констатирали, че стойността на същите е необосновано завишена, поради което са намалили данъчната основа на същите и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС са отказали само частично право на данъчен кредит по тези фактури. Този подход е неправилен, тъй като ревизията не е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, където са уредени ревизиите при особени случаи и където е посочено в кои случаи органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. Въпреки това с оглед направените констатации от касационната инстанция за наличието на непълни фактури по тези доставки, то е следвало да бъде отказано изцяло правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик. Предвид забраната за влошаване на положението на оспорващия (чл. 160, ал. 5 от ДОПК) настоящия състав приема, че отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Р. К. 90 - А. А.", следва да бъде в определения от РА размер.

Предвид гореизложеното, правилно административният съд е счел, че законосъобразно на ревизираното дружество на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от ЕТ "Р. К. 90 - А. А.". Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК.

1. По отношение на фактура № 0000000049/28.02.2011 г. с данъчна основа в размер на 12480 лева и ДДС 2496 лева, с предмет "СМР", издадена от "Д." ЕООД касационната инстанция намира, че обжалваното решение е правилно и законосъобразно.

В хода на ревизията към процесната фактура е представен договор от 2.02.2011 г. (л. 5692), сключен между ревизираното лице и "Д." ЕООД, с предмет поливане на градинки със засадена тревна смес, полагане на хумус и разстилане, почистване на хумус, подравняване на хумус и ръчно валиране. В представения договор има посочване на единичната цена на всяка от посочените услуги. Представен е и протокол № 19 от 28.02.2011 г. към процесната фактура. Касационната инстанция намира, че същия не следва да бъде кредитиран, тъй като в него няма подписи на приел и предал, поради което не може да удостовери приемането на посочените в него услуги. Не следва да се взима предвид и представения към фактурата договор, тъй като видно от него същият не касае СМР. Терминът строителни и монтажни работи е дефиниран в т. 40 от § 5 от Допълнителните разпоредби на Закона за устройство на територията, съгласно която "Строителни и монтажни" са работите, чрез които строежите се изграждат, ремонтират, реконструират, преустройват, поддържат или възстановяват. В конкретния случай поливането на градинки със засадена тревна смес, полагането на хумус и разстилането, почистването на хумус, подравняването на хумус и ръчното валиране не могат да се отнесат към посочените в т. 40 от § 5 от ДР на ЗУТ дейности. Съобразно тези писмени доказателства не може да се направи категоричният извод за реалното извършване на процесната доставка, до каквото заключение е достигнал АССГ.

Като допълнение следва да бъде изложено, че във фактурата липсва пълно описание на предмета на стопанската операция, т. е. не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Във фактурата е посочен предмет - "СМР", но не е описано в какво се изразяват тези СМР, кога и къде са извършени, респ. каква е единичната цена на СМР. Както бе изложено непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури, съгласно Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета.

С оглед на изложеното касационната инстанция намира, че първоинстанционният съд правилно е достигнал до извода, че РА в тази му част е правилен и законосъобразен.

1. По отношение на останалите двама доставчици - "Р. К. - РР" ДЗЗД и ЕТ "Т. - А. К." и фактурираните от тях строително-монтажни работи (СМР), настоящият състав смята, че Административен съд - П. неоснователно е потвърдил РА в тази му част.

Във връзка с доказването на реалността на тези доставки на услуги са представени достатъчно доказателства, от които да може да се направи обоснован извод относно реалността на извършените дейности. Представени са фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, същите са отразени в съответните счетоводни регистри, включени са в справката декларация, приети са договори от 4.10.2010 г. и 2.03.2011 г. за извършване на СМР - подробно конкретизирани, с посочени единични цени. Към всяка от процесните фактури са приети и приемно-предавателни протоколи, видно от които се доказва реалността на доставката, мястото на изпълнение, количеството, единичната цена, общата стойност. Настоящият състав на ВАС, смята че изводите до които е достигнал съдът са неправилни и незаконосъобразни и решението следва да бъде отменено в тази му част. Неоснователни са доводите изложени от приходните органи за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставките като в тази насока следва да бъде посочена практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно която правото на данъчен кредит не може да бъде отказано освен при обективни данни, че ревизираното лице е участвало в данъчна измама. В конкретния случай не се доказва участие на ревизираното лице в данъчна измама, не са установени обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от преките му доставчици.

По тези съображения касационната жалба се явява частично основателна, като решението следва да се отмени като неправилно в частта относно приетия за законосъобразен РА досежно отказания на "АС" ЕООД данъчен кредит по фактури, издадени от "Р. К. - РР" ДЗЗД и ЕТ "Т. - А. К.", и съответно следва РА да се отмени в посочената част.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, в която "АС" ЕООД е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. П. юрисконсултско възнаграждение за горницата над 2065,29 лева до размера от 2754 лева, с оглед произнасянето на първоинстанционния съд за двете първоинстанционни разглеждания на делото и първото касационно разглеждане на делото, като е дължимо такова възнаграждение за посочената сума от 2065,29 лева и решението за присъждане на посочената сума в полза на данъчната администрация е правилно. "АС" ЕООД следва да заплати на "ОДОП" - гр. П. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1548,97 лева с оглед изхода на спора и разпоредбата на чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения .

В полза на касатора се дължат разноски в общ размер на 1 785,55 лева за всички инстанции, както следва:

за първото разглеждане пред първа инстанция - 497,65 лева, представляващи дължимите разноски с оглед частичната основателност на жалбата (заплатеното адвокатско възнаграждение - 1600 лева, държавна такса - 50 лева; депозити за вещо лице - 280 лева за основано заключение и 60 лева за допълнително заключение);

за второто разглеждане пред първа инстанция - не се дължат разноски, тъй като не са представени доказателства за извършени такива;

за първата касационна инстанция - 381,37 лева, представляващи дължимите разноски с оглед частичната основателност на жалбата (заплатеното адвокатско възнаграждение - 1500 лева, държавна такса - 25 лева);

за втората касационна инстанция - 906,53 лева, представляващи дължимите разноски с оглед частичната основателност на жалбата (заплатеното адвокатско възнаграждение - 3600 лева, държавна такса - 25 лева).

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 222 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение