Решение № 9764 от 29.9.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2388/2021 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София и на "СК смарт баланс" ООД, представено от адвокати Д. Иванова и И. Иванова, срещу решение 5862/27.10.2020 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 8845 по описа за 2019 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22220418004485-091-001/25.03.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта за установените в тежест на СК смарт баланс ООД задължения за ДДС за сумата над 9 383.94 лева до 70 246.78 лева и на лихвите за забава над 4 138.62 лева до 17 161.24 лева и е отхвърлена жалбата на дружеството против РА в останалата част. Органът по приходите обжалва отменителната, а търговецът отхвърлителната част на съдебния акт. Доводите на първия касатор са за неправилност на обжалваната част от решението заради противоречие с процесуалния закон и необоснованост. Според него съдът не е извършил преценка на доказателствените средства за релевантните за възникване на спорното право на приспадане на данъчен кредит факти, а се е ограничил до описание на информационните източници. Оценката на заключението на ССЕ била сторена в противоречие с разпоредбата на чл. 202 ГПК без то да е обсъдено заедно с другите доказателства по делото. Сочи доказателствено релевантни факти, които не са в обхвата на познавателната дейност на съда. Упреква съда в неоснователно изключване от обсега на доказването като безспорен на спорния за част от доставките факт на съответствие на данъчните документи с изискванията на чл. 71, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Оплакванията на втория касатор сочат на основания за неправилност на съдебния акт в обжалваната част, относими към всички категории по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на съда за релевантност за правото на приспадане на данъчен кредит на откриването на доставчиците на адресите им за кореспонденция и на осъществяването от тях на съдействие при осъществена насрещна проверка. Изразява убеждение, че е установил убедително юридическите факти, представляващи материални предпоставки на правото на приспадане. Към информационните източници отнася фактурите, отчетните регистри по ЗДДС и счетоводните регистри на доставчиците и на получателя, идентификацията за целите на ДДС. Според него е подценено възражението му за отсъствие на данни за сделките като част от данъчна измама и за наличието на представи у него за това обстоятелство. Не било обсъдено от съда възражението му за липса на форма на РА, тъй като актът не съдържал основания измежду тези по чл. 70 ЗДДС за обосноваване на отричането на правото на приспадане. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на обжалваната от него част от решението и благоприятно решение по съществото на спора /искането на търговеца в тази част е имплицитно/. Искат пререшаване на въпроса за разноските при различен изход на делото. Претендират деловодни разноски за касационното съдебно производство. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата на ДДОДОП и за неоснователност на тази на търговеца. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е обжалван РА в частта, която не е отменена при оспорването по административен ред, с която са установени в тежест на СК смарт баланс ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 71 853.29 лева с лихви за забава в общ размер 15 738.70 лева /по математически изчисления на касационния съдебен състав/. Първостепенният съд е определил предмета на делото, като спор за съществуването на задължение за ДДС в общ размер 70 264.78 лева и за закъснителна лихва в общ размер 17 161.24 лева и за законосъобразността на частта от РА, с която то е установено. Източник на задължението за този косвения данък е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди от м. 06 до м. 08.2013 г.; м. 09.2014 г.; м. 08, 09, 10 и 11.2015 г.,; м. 01, 03, 04, 06, 08 и 10.2016 г.; м. 01-12.2017 г. заради отказ да признаят упражнено от ДЗЛ в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит по издадени от Слава консулт 3 ЕООД, Ивбилд ЕООД, Рексоар 5 ЕООД, Прима-89 ЕООД, Сънхелд ЕООД, Силпоп ЕООД, Ирис Съботинова ЕООД, Стройенерджи ЕООД, Зелена къща ЕООД и Риджийн ЕООД фактури. Общият размер на правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено от РЛ по фактурите на тези доставчици по изчисленията на административния съд е 70 246.78 лева. Съдът не е обсъждал спорът за правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 1 606.52 лева, упражнено по фактури на Айко мулте консепт ЕООД, Ситус строй ЕООД, Керанова ЕООД и Каре България ЕООД с предмет на доставките градинска мебел ратан, аванс за гаражни врати, мебели за баня и вана, рамка за снимка и бар стол, което е отречено с РА /вж. стр. 3 и 4 от РА/ и в тази част утежняващият акт е потвърден с решението на ДДОДОП. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за установените задължения за ДДС в размер 60 862.84 лева, съответстващ на отреченото от органите по приходите правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя, упражнено по фактурите на Рексоар 5 ЕООД, Прима-89 ЕООД, Сънхелд ЕООД, Силпоп ЕООД, Стройенерджи ЕООД, Зелена къща ЕООД и Риджийн ЕООД. Съдът е избрал да формулира диспозитива за отмяна на РА, чрез определяне на отменената част като разлика между задълженията за ДДС, които е приел че съществуват в размер 9 383.94 лева и общият размер на задълженията. Съразмерно е редуцирал и размера на лихвата. Отхвърлянето на оспорването срещу РА за ДДС в размер 9 383.94 лева и съответната лихва за забава е в корелация с решаването в полза на приходната администрация на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по фактурите на Ивбилд ЕООД, Слава консулт 3 ЕООД и Ирис Съботинова ЕООД. По жалбата на ДДОДОП Упражнявайки съдебния контрол върху РА в определения от него обхват, административният съд е заключил, че доставките по фактурите на Рексоар 5 ЕООД, Прима-89 ЕООД, Сънхелд ЕООД, Силпоп ЕООД, Стройенерджи ЕООД, Зелена къща ЕООД и Риджийн ЕООД са осъществени. Мотивите на съдебния акт буквално възсъздават акта на решаващия орган. Значителна част от тях от петия абзац на стр. 2 до първия абзац на стр. 8 представляват компилативен цитат на съобразителната част на решението на ДДОДОП от оспорването на РА по административен ред. Следват изводи за компетентността на издателите на РА и за отсъствие при издаването му на допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, както и общи изводи за предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. За всеки от седемте доставчика е направено описание на данъчните, документи, по които е упражнено правото на приспадане и на съпътстващите доставките документи. Прието е за установено, че данъчните документи са отразени в счетоводните регистри и в отчетните регистри по ЗДДС. Решаващият доказателствен извод е, че Всички доказателства, в своята съвкупност, обосновават извод /за/ едно прецизно документално оформяне на доставките на процесните стоки, респ. услуги. Сторено е позоваване на практиката на СЕС, според която недоказаната кадрова, материална и ресурсна обезпеченост на доставчика не е основание за извод, че доставката не е фактически извършена и не представлява данни за измамливи действия. Решението е неправилно в обжалваната от ДДОДОП част. Основателни са касационните оплаквания за допуснати при постановяването на оспореното решение съществени нарушения на процесуални правила. Решението на АССГ не съдържа преценка на доказателствата и констатации по фактите правно и доказателствено релевантни. Преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът следва да определи кои факти приема за доказани, т.е да извърши фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма да формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не представлява оценка на доказателствените източници възпроизвеждането на юрисдикционния акт на директора на Дирекция ОДОП или описанието на доказателствени средства без с това да са свързани направени от съда фактически констатации. Доказателствените източници не са обсъдени, не е преценена доказателствената им стойност, поради което е необоснован изводът за осъществяването на доставките. Съдът не е изследвал съдържанието на съпътстващите доставките документи и не е взел предвид възраженията на ответника, направени още с юрисдикционния му акт, за значението на непълнотите в съдържанието на диспозитивните /договори/ и свидетелстващи /приемо-предавателни протоколи/ и отсъствието на информационни източници за дейности, чието създаване е било дължимо според договорите; придадено е самостоятелно значение на доказателствено релевантния факт от насрещното доказване за липсата на персонален субстрат у доставчиците за изпълнение. Така съдът не е взел предвид неопределения предмет на услугите /счетоводни, консултантски и др./ по договорите със Стройенерджи ЕООД, Зелената къща ЕООД и Риджийн ЕООД и съответно удостоверяването на приемането; на предмета на услугите за почистване по фактурите на Стройенерджи ЕООД. Не е изследвано доказателственото значение на пропускът на страните по договорите да оставят информационни следи за изпълнение на конкретни свои задължения, които са условие за изпълнение на главното задължение изготвяне на проекти, подготовка на анализи и т.н. Не е отговорено на възражението за неотносимия към предмета на доставките предмет на дейността на доставчиците. Не като индиция за липсващо изпълнение, а като самостоятелно основание да се откаже правото на приспадане, е ценен фактът на липсващ персонален субстрат с определени качества у преките и предходните доставчици, нужен за осъществяване на доставките. Съдът неправилно е изключил обсега на доказването своенето от жалбоподателя на данъчни документи с дължимото съдържание по всички доставки /вж. чл. 153 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. За част от доставките администрацията е възприела като основание да се изключи правото на приспадане нередовността от външна страна на фактурите и се е позовала на разпоредбите на чл. 71, т. 1 във в с чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Опорочена е правораздавателната дейност за привързване на правни последици към установените факти - чл. 235, ал. 2 от ГПК. Средството за преодоляване на възприетите опущения на първостепенния съд е отмяната на постановеното от него решение /чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК/ в обжалваната от ДДОДОП част и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на АССГ. В контекста на горните разяснения новото първоинстанционно производство следва да започне от стадия на съдебното дирене, за да се даде възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест /която да се разясни надлежно при съобразяване на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ и с очакванията към съдържанието на заключителния съдебен акт по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК. По жалбата на СК смарт баланс ООД Жалбата е неоснователна. Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/. Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване чл. 153 ГПК. Не се основава на съдържанието на първоинстанционното решение доводът на този касатор за решаващ извод на съда за неоткриването на доставчиците на адресите им за управление и непредставянето от тях на поискани от тях доказателства, като основание да се приеме, че фактурираните от тях доставки не са осъществени. Причина за възприятието на касатора е непрецизността на словоупотребата в съдебния акт. Мотивите за отхвърлителната част на решението включват две обособени части. Първата следва стереотипа от отменителната част на решението за описание на доказателствата за доставките по доставчици. Тя съдържа констатация, че всеки от доставчиците не е представил документите, поискани при насрещната проверка. Следват съждения на съда, който на пръв поглед са в подкрепа на тезата на касатора и дават основания за упрека му към осъществената правораздавателна дейност. Последващите разяснения, обаче, разглеждат последиците от пасивността на доставчиците през призмата на доказателствената тежест за ДЗЛ е обвързаността да установи предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, включително осъществяването на облагаемата доставка, а участието на получателя в доставката предполагало той да разполага със съставените във връзка с изпълнението доказателства. Съдът правилно е приложил правилата на доказателствената тежест, като е отказал да приеме за настъпили правните последици на юридическите факти, които ДЗЛ е следвало да докаже. Касаторът не твърди съществуването на доказателствени средства, които не са включени в познавателната дейност на съда, а представените и описани в решението не установяват убедително единственият спорен факт от пораждащия данъчното право фактически състав този на осъществяването на доставките. Не се сочат и факти, чието правно значение необосновано да не е възприето от съда. Това обуславя и отликата в касационното решение по жалбите на органа по приходите и на търговеца, макар подходът на административният съд да е все така повествователен при описването на доказателствените средства. Тази му ограничена познавателна дейност не засяга крайното съответствие с информационните източници на констатациите му, че доставките от тримата доставчици не са осъществени. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т.т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ. Неслучайно и в практиката на Съда се прави разграничение между материалните условия и условията от формално естество, обуславящи правото на приспадане. Не е несъмнено доказването с индициите на плащане. Дори при генетичната и функционална връзка на насрещните престации при двустранните договори, от факта на плащането не следва единствено възможният извод на осъществяване на престацията на доставчика. При установяванията за липса на доставки по фактурите представянето на фактури с невярно съдържание за обосноваване на съществуващо данъчно предимство може да препятства правилното събиране на данъка и да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС /така т. 48 от решението на СЕО по дело С-285/09/, а съставянето на такива фактури може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от цитираното решение/. Функционирането на общата система на ДДС е застрашено и от представянето на манипулирани доказателства. Позоваването с измамна цел на правото на Съюза е недопустимо, а правото на приспадане следва да се отрече, ако въз основа на обективни данни се установява, че позоваването на това право се прави с цел злоупотреба /вж. т.т. 36 и 37 от решението на СЕС по дело С-285/11/.