Решение № 11324 от 22.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3504/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП чрез юриск. М. Мустафа срещу решение 849/08.02.2024 г., постановено по адм дело 10599/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен РА Р 22221321007489 091 001/06.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта, потвърдена с решение 1625/13.10.2022 г. на директора на посочената по горе дирекция за ангажиране отговорността на Б. И. К. от гр. София по чл. 19, ал. 2 ДОПК за непогасени изискуеми и ликвидни задължения на Акаунтинг Сървисис Къмпани ЕООД (понастоящем АСК 2019 ЕООД) за корпоративен данък за данъчен период от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г.; за ДДС от 01.01.2015 г. до 28.02.2019 г.; за данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ от 01.01.2015 г. до 31.03.2019 г. и за ЗОВ ДОО, ДЗПО УПФ и за ЗО за части от данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.03.2019 г. в общ размер на 648 756,50 лв. главници и лихви. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се твърди, че в съдебното решение чрез пренаписване изцяло на фактическата обстановка, изложена в ревизионния доклад и констатациите на съдебно счетоводната експертиза неоснователно е било прието от съда, че не е доказано наличието на издадените на дружеството ревизионни актове. В противоречие с фактическия състав на субсидиарната отговорност по чл. 19 ДОПК се твърди от касатора, че съдът е изложил мотиви единствено по отношение на сочените актове, като не е отчетен фактът, че същите са влезли в законна в сила. В тази връзка се сочи, че издадените на посоченото дружество ревизионни актове са РА Р 22221318005536 091 001/07.05.2019 г. и РА Р 22221219008185 091 001/16.06.2020 г., които са влезли в законна сила и се ползват с материална доказателствена сила, поради което обвързват и съда. Касационният жалбоподател посочва също, че с тези ревизионни актове било установено наличие на фиктивно фактуриране на стоки и услуги, без реална престация по смисъла на чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал.1 ЗДДС, поради което не може да се приемат за обосновани и основателни твърденията, че управителят на процесното дружество не е знаел, че ползва неправомерно данъчен кредит. Излагат се и оплаквания, че съдът не е отчел, че сключените договори с контрагенти (доставчици и клиенти) и други търговски документи са подписвани единствено от името на Б. К., както и че ревизионен доклад Р 22221318005536 092 001/27.03.2019 г. й е бил връчен по електронен път, на имейла, ползван от нея. Твърди се, че съставените ревизионни актове на дружеството са представени по административната преписка. В касационната жалба се твърди, че съдът не е отчел и обстоятелството, че непосредствено след издаване на настоящия ревизионен доклад К. е предприела действия по освобождаването й като управител и едноличен собственик на капитала чрез сключване на договор за покупко продажба от 29.03.2019 г. денят, непосредствено след издаване на ревизионния доклад. Относно ангажираната отговорност на Б. К. за данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ и задълженията за ЗОВ, са извън установените с ревизионните актове на Акаунтинг Сървисис Къмпани ЕООД и които са били декларирани от самото лице, поради което са налице основанията по чл. 19, ал.2 ДОПК. Касаторът излага съображения, че са налице съставяни документи с невярно съдържание с цел оправдаване на присвоените средства, като при ревизията били събрани категорични доказателства, от които било видно, че от страна на дружеството са наредени суми в полза на управителя без основание, като нито в хода на проведеното административно обжалване, нито в хода на съдебното дирене не били представени годни доказателства, които да удостоверят действителното връщане на процесните средства в патримониума на дружеството. В тази връзка се твърди, че е налице скрито разпределение на печалбата предвид факта, че така наредените средства не са свързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност, а са наредени в нейна полза и са използвани за лични нужди. Последващите действия по прехвърляне на дружеството според касатора сочат на наличието на умисъл по смисъла на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Съдът бил игнорирал факта, че наличието на оборотна ведомост и аналитичен регистър с различно съдържание за един и същ отчетен период е недопустимо по ЗСч и Счетоводните стандарти, което обстоятелство било отбелязано и от вещото лице. Относно приетата по делото съдебно оценителна експертиза касаторът посочва, че тя е неотносима към спора, доколкото задачата на вещото лице се изразявала в това да определи какви са пазарните цени на фактурираните услуги/стоки към датата на сключване на всеки от един от договорите с контрагентите, както и било констатирано, че са използвани суми по повод съответните договори без реално извършени услуги по тях, т.е. без насрещна престация, като по този начин Б. К. недобросъвестно е извършила плащания в пари от имуществото на задълженото юридическо лице. Подробни съображения, обуславящи сочените основания за отмяна на обжалваното решение, са изложени в касационната жалба, която се иска отмяна на съдебното решение и да се остави в сила ревизионния акт в обжалваната му част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 29 112,70 лв. и разноските за заплатената държавна такса за касационното обжалване. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. С. Мирчева и е представила списък на разноските по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба Б. И. К. от гр. София чрез адв. Р. Джуров и депозираните от него писмен отговор от 27.03.2024 г. и молба от 16.09.2024 г., я оспорва с искане да се остави като неоснователна, а обжалваното решение да се остави в сила, като правилно. Претендира се присъждане на направените разноски за настоящата съдебна инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава писмено заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на обжалваното съдебно решение. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени ревизионният акт, издаден на Б. К. за ангажиране отговорността й по чл. 19, ал. 2 ДОПК за задълженията на Акаунтинг Сървисис Къмпани ЕООД за корпоративен данък; за ДДС; за данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ и за ЗОВ ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за посочените по горе конкретни периоди първоинстанционният съд е приел, че същият е материално незаконосъобразен. Този извод съдът е аргументирал с факта на установена само първата предпоставка по чл. 19, ал. 2 ДОПК субект на отговорността е К. като управител за посочените периоди на задълженото юридическо лице, но не са установени от приходните органи останалите предпоставки на същата отговорност. В тази връзка съдът е посочил, че втората предпоставка за наличие на ликвидни и изискуеми публични задължения на АСК 2019 ЕООД (с предишно наименование Акаунтинг Сървисис Къмпани ЕООД) за данъци и осигурителни вноски, формирани през ревизирания период, не е налице. Изложено е от съда, че според ревизионните доклад и акт, издадени на К. вземанията, за които е ангажирана отговорността й са установени по основание и размер с влезлите в сила два ревизионни актове на задълженото дружеството, цитирани по горе, но несъдържащи се по делото. Според съда противно на твърдяното в решението на директора на дирекция ОДОП София, че същите били надлежно приобщени в ревизионното производство, са приложени само ревизионните доклади, но не и ревизионните актове, нито са налице доказателства за тяхното връчване и влизане в сила. В тази връзка с обжалваното решение е прието, че само влезлите в сила ревизионни актове, но не и ревизионните доклади, се ползват с материална доказателствена сила и обвързват съда, а и ревизията по чл. 19 ДОПК е по отношение на размера на данъчните задължения, подлежащи на събиране на непогасени изискуеми и ликвидни задължения. В този смисъл съдът е цитирал решение по адм. дело 1282/2021 г. на ВАС, като е пояснено от съда, че посоченият пропуск не може да се санира. В обжалваното решение са изложени мотиви, че производството по чл. 19 ДОПК е самостоятелно ревизионно производство и на общо основание в хода на същото следва надлежно да бъдат събрани всички доказателства, имащи отношение към определяне на конкретния размер на задължението, било то и предходно издадени ревизионни актове. Съдът е отразил в решението си, че в доказателствената маса на проведеното ревизионно производство не са надлежно приобщени и декларациите, сочени от ревизионните органи като основание за определяне на задълженията за ДОО и ДЗПО УПФ. Посочено е също от решаващия съд, че в хода на ревизионното производство, а впоследствие и в съдебното такова, ревизиращите органи не са доказали и следващия необходим елемент от фактическия състав за ангажиране отговорността на жалбоподателката, а именно: причинно следствената връзка между поведението на ревизираното лице и несъбраните задължени за ДДС и данък по чл. 42/чл. 49 ЗДДФЛ. Относно посочената причинно следствена връзка съдът се е позовал на съдебна практика на ВАС по адм. дела 7036/2012 г. и 7027/2012 г., в които е прието, че разпоредбата на чл. 19 ДОПК изисква уникалност на каузалната връзка между поведението на управителя и несъбирането на задълженията на представляваното дружество, но е посочено в решението, че органите по приходите не са доказали, че поради поведението на управителя следва да е единствената причина за несъбираемостта на публичните вземания на дружеството. Съдът не е възприел и тезата на приходните органи, че с подаване на справка декларация по ЗДДС, в която са включени фактури, за които впоследствие с ревизионния акт е отказано правото на данъчен кредит, са налице действия по умишлено отчуждаване на суми по смисъла на чл. 19 ДОПК. Това според съда може да доведе единствено до неустановяването на дължимия ДДС в предвидения от закона срок, а не и до неговата несъбираемост. В решението е прието и, че липсват каквито и да е доказателства управителят да е знаел, че доставката по процесните фактури, за които е отказано право на данъчен кредит не са реални или, че е знаел, че неправомерно е упражнено право на данъчен кредит по нереални доставки. Относно констатациите на приходните органи за недействителността на сделките между АСК 2019 ЕООД и дружествата Лорина 63 ЕООД, Униропа ЕООД, Джи Ес 16 ЕООД и Интер Кол Център София ЕООД според съда те се базират единствено на факта, че представител на последните е лице, служител на АСК 2019 ЕООД, но това само по себе си съдът е приел, че е произволно заключение, а не доказателствено обезпечен извод. За да е съставомерно по чл. 19, ал. 2 ДОПК действието според съда следва да е извършено недобросъвестно, като то подлежи на доказване, но липсват от органите по приходите такива доказателства. В тази връзка съдът е изложил довод, че липсват доказателства за наличие на субективната страна на действията на жалбоподателката, а именно, че те са били насочени към възпрепятстване на възможността да се съберат публичните държавни вземания. Не е споделено от съда и твърдението, че актът на прехвърлителната сделка на собствеността в хода на ревизионните производства еднозначно и безпротиворечиво доказва умисъл. Твърди се, че и соченото от жалбоподателката удостоверение за липса на тежести на Акаунтинг Сървисис Къмпани ЕООД към 29.03.2019 г. е безспорно доказателство за липсата на такива, като това възражение според съда не е намерило и разумен отговор и в решението на директора на дирекция ОДОП София. Крайният извод на съда, че липсата на надлежно приобщени в хода на ревизията ревизионни актове и данни за тяхното връчване, респ. обжалване/влизане в сила препятства да бъде прието за установено по изискуемия от закона начин наличието на ликвидни вземания. Въз основа на посочените по горе мотиви съдът е приел, че ревизионният акт, издаден на Б. К. е материално незаконосъобразен и го е отменил. Обжалваното решение е неправилно постановено. За да се реализира отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК правилно и приходните орани, а впоследствие и съда са приели, че подлежат на доказване следните предпоставки: субектът на отговорността да е управител или орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задълженото юридическо лице по чл. 14, т.1 и 2 ДОПК; недобросъвестност на това лице в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски и вследствие на което е намаляло имуществото на задълженото лице, поради което не могат да се съберат задълженията за данъчни и/или осигурителни вноски . Относно недобросъвестните действия на субекта на отговорността законодателят е посочил в цитираната разпоредба, че те могат да бъдат: 1. да извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните и 2. извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице. Отговорността по чл. 19 ДОПК е за задълженията на юридическото лице, което е свързано със субекта на отговорността. В процесния случай безспорно е установено, че Б. К. е била едноличен собственик на капитала и управител на Акаунтинг Сървисис Къмпани ЕООД (понастоящем Аск 2019 ЕООД), което означава, както е приел и съдът, че е била налице първата от изброените по горе и съдържащи се в чл. 19, ал. 2 ДОПК предпоставки на отговорността. По отношение на останалите предпоставки съдът е приел само, че те не са доказани, тъй като за ликвидните и изискуеми публични вземания на дружеството към административната преписка не били приложени ревизионните актове, посочени в ревизионния акт , издаден на Б. К.. Принципно така посоченото от съда е вярно, тъй като с евентуалното издаване на влезли в сила ревизионни актове на юридическото лице, на което К. е едноличен собственик на капитала и управител, е необходимо условие за ангажиране отговорността на последната по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Съдът не е дал конкретни указания на приходната администрация ответник в първоинстанционното производство да представи липсващите по преписката ревизионни актове на посоченото дружество, като се има предвид, че в жалбата до административния съд Б. К. изрично е направила възражение, че ревизионните актове на АСК 2019 ЕООД не се намират в административната преписка, което изисква от съда да даде конкретни указания на ответника в първоинстанционното съдебно производство, но не го е сторил. Ако се приеме, че ревизионните актове на Акаунтинг Сървисис Къмпани ЕООД са издадени на посочените от приходната администрация дати 07.05.2019 г. и 16.06.2020 г., то няма как задълженото по чл. 19, ал. 2 ДОПК лице да е знаело за тях, тъй като в тези периоди тя не е била нито едноличен собственик на капитала, нито управител на посоченото дружество. В такъв случай единствено приходната администрация, участваща по делото, е била длъжна да ги представи. Обстоятелството, че на К. са връчвани ревизионните доклади, не променя този извод. От друга страна следва да се посочи, че мотивите на решението за материалната незаконосъобразност на издадения на Б. К. ревизионен акт представляват по скоро перефразиране на относимите за спора разпоредби и законовите предпоставки на чл. 19, ал. 2 ДОПК, но не е направен конкретен анализ на доказателствата по делото, нито са дадени указания на ответната приходна администрация да попълни административната преписка с относимите към спора по чл. 19, ал. 2 ДОПК ревизионни актове на дружеството, чийто едноличен собственик на капитала и управител до 23.02.2019 г. е била Б. К.. Ревизионният доклад съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК представлява неразделна част от ревизионния акт. Именно ревизионният акт представлява индивидуален административен акт, който се оспорва задължително по административен ред, а след това може да се обжалва и по съдебен ред. Ревизионният доклад не представлява такъв акт и не подлежи на самостоятелно оспорване. Затова и представянето в административната преписка само на ревизионните доклади по осъществените ревизии на Акаунтинг Сървисис Къмпани ЕООД не представляват доказателства за установените данъчни задължения и вследствие на тях да се ангажира отговрността по чл. 19, ал. 2 ДОПК на ревизираното лице, каквито са твърденията на касационния жалбоподател. Не отговаря на истината и твърдението им, че ревизионните актове са представени с административната преписка, нито фигурират в направения опис на директора на дирекция ОДОП София при изпращането й заедно с жалбата на К. на първоинстанционния съд. Нарушението, допуснато от решаващия административен съд е по чл. 5 ДОПК, регламентиращ служебното начало в данъчния процес. Като се има предвид, че посочените от приходните органи ревизионни актове са издадени след като К. е прехвърлила дяловете си на трето лице, то няма как тя да е била информирана за съдържанието им, което води до извод, че задължение на приходните органи е било да ги представят, тъй като с тези ревизионни актове са установени данъчните задължения на посоченото дружество, за които е ангажирана и отговорността на Б. К. по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Следва да се посочи и, че изложените в обжалваното решение мотиви не са обвързани от съда с преценка на доказателствата, като последните са описани подробно в решението, но не са обсъдени в цялост, а и както се посочи по горе съдът не е изпълнил задължението си за служебното начало в съдебния процес да задължи ответника в първоинстанционното производство да представи влезлите в сила ревизионни актове на дружеството, чийто едноличен собственик на капитала и управител, е Б. К.. Неотносима за спора е съдебно оценителната експертиза, която е изследвала пазарните цени на доставките, по които на Акаунтинг Сървисис Къмпани ЕООД е отказано правото на данъчен кредит и е установен за довнасяне корпоративен данък чрез увеличение на финансовия резултат в ревизионните актове, за които приходните органи само твърдят, че са издадени на посоченото дружество, но същите, както вече се посочи по горе липсват по делото. При така установеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав при изпълнение указанията, дадени в настоящето решение. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото и съобразно изхода му, първоинстанционният съд следва да присъди разноските и пред ВАС, Първо отделение. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение