Решение № 10339 от 12.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2788/2021 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 20/04.01.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 256 по описа за 2020 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22221418002526-091-001/06.08.2019г. издаден от органи по приходите в ТД на НАП София. Касторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди опущения на първостепенния съд в познавателната му дейност по преценка на писмените доказателствени средства, като оспорва основаните на тази преценка констатации - за погасяване от доставчика на задълженията му за данък за внасяне за данъчен период м. 08.2016 г.; за извършено плащане от получателя на пълната стойност по издадената от доставчика фактура, както и за действителното извършване на доставката на услуга във вида и обема по представения сертификат за излъчване. Според касатора, след като при предходната ревизия на задълженото лице не е представен сертификат/остойностена схема за излъчване, последващото представяне на този документ е за опровергаване на констатациите на органите по приходите за липса на доставка по фактурата. Касационният жалбоподател черпи аргументи от липсата на количествени показатели във фактурите за пряката и за предходната доставка и отсъствието на препращане към друг документ за определяне на количеството, което препятствало формирането на извод, че фактурите са издадени за броят излъчвания по сертификата и съответно цената по фактурата е пазарна. Изразява убеждение, че са доказани предпоставките за осъществената с административния акт отговорност по чл. 177 ЗДДС, включително спорният субективен елемент знанието у получателя, че дължимият от доставчика данък няма да бъде внесен. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира се деловодни разноски. Ответникът по касация "Декс ВГ ЕООД отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на деловодни разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК съдът прие за установено следното: С обжалваният пред АССГ ревизионен акт е осъществена по отношение на Декс ВГ ЕООД отговорност по чл. 177 ЗДДС за данъчен периоди м. 08.2016 г. за ДДС в размер 16 000 лева. Отговорността е обвързана с упражнено от РЛ право на приспадане на данъчен кредит по фактура 42/05.08.2016 г., издадена от Холивуд 2015 ЕООД. Според констатациите на администрацията фактурираната доставка на услуга е осъществена и за нея получателят е ползвал пълно право на приспадане на данъчен кредит. С РА 22221018002059-091-001/03.01.2019 г. в тежест на доставчика са установени задължения за ДДС за внасяне в размер 16 292 лева и за лихви в размер 3 806.30 лева, които не са внесени. Обосновано с презумпцията по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС е дължимо знание у получателя за невнасянето на данъка от доставчика заради многократното превишаване на цената на пряката доставка, съпоставена с цената на предходните по веригата /съответно 80 000 лева и 3 500 лева/, което е възприето като значително отличаване на цената по доставката от пазарната. В юрисдикционния акт на ДДОДОП като индиция за знание за невнасянето на данъка е възприето недоказаното плащане от получателя на сумата по фактурата /данъчна основа и ДДС/. С първоинстанционното решение е отменен РА. По констатациите на съда съществува правна връзка на жалбоподателя с доставчика му Холивуд 2015 ЕООД, възникнала от договор от 05.08.2016 г. Съдържанието на правоотношението включвало задължение на Холивуд 2015 ЕООД да предостави на рекламодателя Декс ВГ ЕООД срещу заплащане телевизионно време за излъчване на реклама в програмата на БГ днес ТВ. На доставчика е представено телевизионно време за излъчване на реклама в програмата на тази телевизия въз основа на договори с Телевизия България днес ТВ ООД от 07.01.2016 г. и от 01.08.2016 г. Предходни доставчици на Декс ВГ ЕООД са ТВ Студио БГ днес ЕООД и Телевизия България днес ТВ ООД. Първият е издал фактура с предмет изработка на рекламен клип 40/05.08.2016 г., с ДО 500 лева и ДДС 100 лева. Вторият е фактурирал плащане на тв рекламно време по договор за месец 08.2016 г. с данъчен документ от 05.08.2016 г. и ДО 3 000 лева. Броят на излъчените реклами по БГ днес ТВ се установявал от сертификат за излъчване. Според съда не са доказани предпоставките за осъществяване по отношение на Декс ВГ ЕООД на отговорност по чл. 177 ЗДДС, тъй като доставчикът е погасил задължението си за данък за внасяне за д.п.м. 08.2016 г.; получателят е платил на доставчика и цената на доставката не се отличава значително от пазарната. Погасяването на публичните задължения на доставчика се установявало от представена от администрацията справка за задълженията към 09.11.2020 г., а плащането към доставчика от представени в първото ревизионно производство банкови документи. При излъчени според сертификата 352 рекламни клипа и средна стойност 227 лева на излъчване, съдът е ценил заключение на СОЕ за съизмеримост с цените на други телевизионни оператори. Съдът е отрекъл цената на сделката между телевизията и рекламната агенция /Холивуд 2015 ЕООД/ да е пазарна и съпоставима на тази на агенцията с рекламодателя Декс ВГ ЕООД. Решаващият извод на съда е, че отговорността на жалбоподателя по чл. 177 ЗДДС е ангажирана без основание и РА е незаконосъобразен. Решението е правилно. Систематичното място на чл. 177 ЗДДС в озаглавената Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами глава XXV от ЗДДС и заглавието на самата разпоредба определят създадения с нея институт като средство за преодоляване на злоупотреби с ДДС чрез създаване на отговорност на лица различни от платците на данъка. Отговорността е на получателя по облагаемата доставка. Фактическият ѝ състав включва обективни елементи /чл. 177, ал. 1 ЗДДС/: дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвени с дължимия и невнесен данък, както и субективен елемент /чл. 177, ал. 2 ЗДДС/ съществуващо или дължимо познание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието се предполага при кумулативното осъществяване на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т.т. 1 и 2 ЗДДС дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода от които и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стоки или услуга /по което не се спори/ и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Администрацията е обосновала съществуването на знание и на задължение за знание. Субективният елемент по чл. 177, ал. 2 ЗДДС е с или без интелектуална страна. Субектът на отговорността е имал представи, че данъкът няма да бъда внесен или е нямал познание, но то е било дължимо, като доказването на задължението за знание е с презумпцията на ал. 3. Естествено за знание при юридическите лица се говори условно, тъй като тази социална даденост не притежава интелект. Явно се визира персоналният субстрат, но без да се дължи изследването чрез следите в действителността на субективното ѝ отразяване в съзнанието на конкретни лица представляващи юридическото лице. Не е немислимо едновременното проявление на двете хипотези на субективния елемент не съществува ограничение задълженото лице да е било длъжно да знае и да е знаело за бъдещото невнасяне на данъка. При доказване на условията по чл. 177, ал. 3 ЗДДС се приема, че лицето е било длъжно да знае, като е без значение дали познанието е възникнало, но то не е изключено. Знанието и задължението за знание се установяват по един и същи ред този на чл. 117 120 ЗДДС. За доказването на знанието не са посочени правно релевантни факти, в отлика от тези формулирани като презумпционни предпоставки по чл. 177, ал. 3 ЗДДС. При действието на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК процесуалната тежест да установи предпоставките на отговорността за злоупотреби е за приходната администрация. Опорочена е познавателна дейност на първостепенния съд само относно преценката на писмените доказателства, обусловила констатациите му за липса на задължение за данък за внасяне на доставчика за д.п.м. 08.2016 г. /в противоречие с правилата на чл. 236, ал. 2 във вр. с чл. 12 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, тъй като не съответстват на съдържанието на информационните източници - съществуването на публичните задължения на доставчика е удостоверено в справката от ИС на НАП за задълженията на Холивуд 2015 ЕООД към 09.11.2020 г., обсъждана от съда /стр. 16 от нея/ и съответства на аналогична справка към 18.01.2021 г. представена с касационната жалба. Това опущение не засяга крайният извод за правилност на решението, тъй като не е осъществен субективният елемент на отговорността. Не е типично развитие на търговското и на данъчното правоотношение такова, при което получателят обективира представите си, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика, по начин оставящ информационни следи. Затова и по хипотеза знанието се установява с индиции. С арг. от. чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и в този случай доказването следва да е пълно. Липсата на плащане по доставката е възможен доказателствен факт за знание по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Вън от изключенията по чл. 82, ал. 4 и ал. 5 ЗДДС правилото установено с чл. 85, ал. 1 ЗДДС е, че платец на данъка при извършването на облагаеми доставки е доставчикът. Затова и отсъстващото плащане от получателя на ДО и начисления ДДС сочи на представи у получателя, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика, тъй като последният би следвало да внесе данъка за своя сметка. Тази логическа конструкция е неприложима в случая, тъй като в обсъденото от съда извлечение от банковата сметка на жалбоподателя в Тексимбанк, е отразено плащането на цялата сума по фактурата на Холивуд 2015 ЕООД /извършено на части/. Касационният съдебен състав споделя изводите на първостепенния съд за неустановеност на презумпционната предпоставка по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС. В извънсъдебната фаза на производството не е търсена пазарна цена, към която да се отнесе тази, с която администрацията обвързва отговорността за злоупотреби с данъчни права, та значителната отлика в този елемент на контролирана и неконтролирана сделка да е източник на представи, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Контролираната сделка е съпоставена с друга сделка по веригата от доставките от предходния към прекия доставчик без да е мотивиран изборът на тази неконтролирана сделка като източник на информация за пазарна цена. По-ниската цена по предходната доставка, дори когато разликата е значителна, не означава по хипотеза, че е пазарна цената по предходната доставка, а не тази по контролираната сделка. На източник на специални знания е основан изводът на съда, че цената по изследваната доставка не се различава от пазарната. В тази връзка основателно е ценил сертификата за излъчване. Времето на представянето му не го дисквалифицира като доказателствено средство, нито засяга доказателствената му стойност. За уговорената цена и в съответствие с фактурираното е извършено плащането. Средната стойност на едно излъчване е определяема като частно на платеното и броя на излъчванията, а тази стойност не се отклонява от пазарните цени. Следва да се има предвид, че активността на страната в процеса на доказване е функция и на насрещната процесуална активност. В предходното ревизионно производство е признато правото на приспадане на данъчен кредит на Декс ВГ ЕООД. В съответствие с принципите на правната сигурност и за закрила на оправданите правни очаквания това право е зачетено и в производството по осъществяване на отговорност по чл. 177 ЗДДС и съответно не е спорно осъществяването на доставката, за която е ползвано данъчното предимство. Елементът цена по пряката и по предходната доставки са били известни и в предходното ревизионно производство, но с големите ценови разлики администрацията не е скрепила теза за злоупотреба с данъчни права, за да обоснове отказ да признае правото на приспадане. Слабост в предлаганата от администрацията логическа конструкция е пропускът да се възприеме ефектът от имуществените размествания по веригата на доставките. Ако по предходните доставки общата ДО е 3 500 лева и има начислен ДДС в размер 100 лева, то при ДО 80 000 лева и начислен ДДС по пряката доставка 16 000 лева /които са платени/, разликата от 3 600 лева до 96 000 лева остава в имуществото на прекия доставчик, който не е внесъл данъка. Не са осъществени са предпоставките по чл. 177, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за ангажиране на отговорността на Декс ВГ ЕООД за данъчен период м.08.2016 г. във връзка с упражнено право на приспадане на данъчен кредит в размер 16 000 лева по фактура 42/05.08.2016 г., издадена от Холивуд 2015 ЕООД. Реализирането с оспорения пред АССГ РА на тази отговорност е неправомерно, поради което отменителното първоинстанционно решение е правилно. Дължимо е оставянето в сила решението на АССГ. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство, но не са представени доказателства за извършването на такива. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение