Решение № 6111 от 8.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуалния представител юрк. В. Иванова, против Решение 1042/27.07.2022 г., постановено по адм. д. 1476/2021 г. по описа на Административен съд Варна. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията засягат преценката на фактическата обстановка по делото и събраните доказателства. Според твърденията, в хода на ревизията са събрани множество относими документи към осъществяваната от Димитър Караджов дейност по таксиметров превоз на пътници през периода от 2013 г. до 2016 г. разрешения за извършване на таксиметров превоз, удостоверения за регистрация и извършени технически прегледи, копие на пътна книжка на лек таксиметров автомобил с превозвач ЕТ, заверена на 29.07.2013 г., протокол за демонтаж на фискална памет от м. 08.2016 г. и др. За да мотивира решението си, съдът неправилно е ценил свидетелските показания, според които източниците на доходи на ревизираното лице произтичат от неговите родители и от лов на рапани в Черно море. Касаторът се позовава на представените към касационната жалба актове за установяване на административни нарушения от 28.03.2013 г. и от 06.07.2016 г., съставени от инспектори на при ОО КД-ДАИ и Автомобилна администрация . Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново по същество, с което ревизионният акт (РА) да бъде потвърден. В проведеното съдебно заседание касаторът не се представлява като в писмена молба от 21.04.2023 г. заявява, че поддържа жалбата и претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер на 4 944,84 лв. и внесената държавна такса в размер на 176,38 лв. Ответникът по касационната жалба Д. Караджов с ЕТ Ведитив - Д. Караджов , чрез адв. И. Ковачева, оспорва същата като неоснователна по съображения в писмен отговор и допълнително представени бележки. Отправя искане първоинстанционното съдебно решение да бъде потвърдено като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, за което представя договор за правна защита и съдействие от 15.12.2022 г. и списък по чл. 80 ГПК. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационата жалба е процесуално допустима като подадена при спазване на срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която оспорваният съдебен акт е неблагоприятен. Разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-03000319006984-091-001/15.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 334/22.02.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, по отношение на установените данъчни задължения и задължения за невнесени осигурителни вноски на Д. Караджов с ЕТ Ведитив-Д. Караджов за периодите от 2013 г. до 2016 г., както следва: годишен и авансов данък на ЕТ на основание чл. 48, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в общ размер на 4 648,32 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 2 543,02 лв., вноски за фонд ДОО, УПФ и ЗО в общ размер на 10 229,45 лв. и лихви за просрочие в размер на 4 626,27 лв. От фактическа страна решаващият съд е посочил извършените процесуални действия в хода на ревизията и е изследвал валидността на РА. Приел е, че ревизионното производство е образувано въз основа на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-03000319006984-020-001/01.11.2019 г., изменена впоследствие със ЗИЗВР 03000319006984-020-002/14.04.2020 г. Според констатациите, заповедите са издадени от компетентен орган по приходите при ТД на НАП Варна. Предложенията на ревизиращия екип за установяване на задължения са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-03000319006984-092-001/11.08.2020 г., въз основа на който е издаден процесният РА. В резултат от извършената проверка решаващият съд е потвърдил валидността на оспорения РА, приемайки, че е издаден от компетентни длъжностни лица по чл. 119, ал. 2 ДОПК, след редовно възложена ревизия и в предвидената форма съгласно чл. 120 ДОПК, подписан като електронен документ с валидни електронни подписи на органите по приходите. В обжалваното решение е отбелязано обстоятелството, че за ревизираните данъчни периоди Д. Караджов е местно лице по чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ - данъчно задължено лице по чл. 6 ЗДДФЛ за доходи от източници в страната и чужбина и има регистрация като физическо лице-таксиметров шофьор. Въз основа на събраната информация от трети страни ИА Автомобилна администрация , Районно прокуратура, Пътна полиция КАТ-Варна , както и приобщени по реда на ДОПК доказателства, ревизиращият екип е достигнал до заключение, че през периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2016 г. е осъществявало търговска дейност таксиметров превоз на пътници. След извършен анализ ревизиращите са установили, че не са подадени годишни данъчни декларации обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК. В хода на ревизията са връчени уведомления за тези обстоятелства до РЛ и искания за представяне на документи. Въз основа на тях задълженото лице е било надлежно уведомено, че производството е по особения ред на облагане на доходите съгласно чл. 122 - чл. 124а ДОПК. Изискани са подробни обяснения и информация относно характера на осъществяваната дейност, реализираните обороти, използването на превозно средство марка Мазда 6 с рег. [рег. номер], среден разход на гориво, изминати километри и т.н. В отговор РЛ е представило документи и заявява, че не е извършвало таксиметрова дейност, а е пътувало всекидневно до Шабла и Дуранкулак, за да помага на риболова. За да приеме жалбата за основателна и да отмени РА, първоинстанционният съд е реферирал към основанията на чл. 122, ал. 1 ДОПК и е приел, че жалбоподателят е провел успешно насрещно доказване чрез заключението на вещото лице по ССЕ и свидетелските показания. Според ССЕ, в административната преписка не се съдържат касови бонове, представляващи маркирани суми в ЕТАФП, тип ЕМТАКС 10 ОМ с ИН [номер], ИНФП [номер] за периодите от 2013 г. до 2016 г. Липсата на данни за реализиран оборот от ЕТ е обвързана от съда със свидетелските показания на св. Карамфилов и св. Демирова, според които жалбоподателят не е извършвал таксиметрова дейност, а е ходел да лови риба и рапани с негови приятели. В резултат от изложеното е направено заключение, че анализът на органите по приходите почива изцяло на предположения. За да обоснове отмяната на РА по отношение на допълнителните задължения за осигуровки, съдът се е позовал на Тълкувателно решение 2/02.02.2022 г. по тълк. дело 8/2020 г. на ОС на Първа и Втора колегия на ВАС. Решението на Административен съд - Варна е валидно и допустимо, но постановено при неправилно приложение на материалния закон и необосновано с оглед на доказателствата по делото. В обжалваното съдебно решение липсва цялостно и последователно изследване на фактическата обстановка. Правните доводи за отмяна на РА са изложени на последните две страници и в тях не се съдържа всестранна и задълбочена оценка на доказателствата. Мотивите за отмяна на РА се свеждат до текста на чл. 122, ал. 1 ДОПК и заключението на ССЕ, според което не се установяват доказателства за реализирани обороти от ЕТ. Свидетелските показания са кредитирани като изцяло потвърждаващи тезата на жалбоподателя, независимо че в подкрепа на твърденията за източниците, вида и размера на реализираните доходи от Д. Караджов през периода от 2013 г. до 2016 г. не са представени преки или косвени доказателства по делото. Доказателствената тежест в процеса е разпределена правилно от първоинстанционния съд, но становищата на страните и събраните доказателства не са обсъдени по отделно и в тяхната взаимовръзка, както и не са направени изводи по всички релевантни факти. С оглед на посоченото настоящата касационна инстанция приема, че не е изпълнено надлежно задължението за обективна преценка по съществото на спора - чл. 160, ал. 2 ДОПК и чл. 172а, ал. 2 АПК. В констативната част на съдебното решение не е отбелязано изрично, но ревизионното производство е повторно за същите периоди по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с Решение 239/25.10.2019 г. на ДД ОДОП Варна при ЦУ на НАП е отменен РА Р-03000318007298-091-001/16.07.2019 г. и преписката е върната на компетентните органи по приходите със задължителни указания. В хода на повторната/настоящата ревизия е представено като доказателство и страните по делото не спорят, че на ЕТ Ведитив - Д. Караджов е издадено Удостоверение за регистрация за извършване на таксиметрова дейност 10059/05.02.2010 г. от ИД Автомобилна администрация . Не са спорни и фактите, че от община Варна са издадени две разрешения за таксиметров превоз на пътници за лек автомобил Мазда 6 с рег. [рег. номер] - разрешения 7668/16.07.2012 г. и 9782/18.09.2014 г., всяко със срок на валидност от 2 г. Също така в хода на ревизията е изяснено и ревизираното лице посочва, че таксиметровият автомобил е бил отписан от списъка на ЕТ на 13.09.2016 г., предшествано от демонтаж на фискалната памет от устройството на автомобила съгласно Протокол 1580/30.08.2016 г. Посочените обстоятелства не са обсъдени в мотивите на обжалваното съдебно решение. Предоставената информация от Районна прокуратура Варна (ДП 3/2017 г.) и издадените АУАН/НП на Д. Караджов за нарушения през разглеждания период като например: нередовно попълване и неосъществяване на контрол върху попълването на пътната книжка за автомобила, допускане извършването на таксиметрова дейност без да е преминат технически преглед и др., единствено потвърждават извода и допълват фактическата обстановка, свързана с начина на осъществяване на дейността на ревизираното лице. Основателно е оплакването на касатора, че в конкретния случай е ирелевантно за преценката дали РЛ не притежава или не представя доказателства за отчетен оборот. Използваният от първоинстанционния съд аргумент, че щом такива доказателства (касови бележки, отчети от фискално устройство и др.) не са налични по делото, то ЕТ не е реализирало сочените от ревизиращите обороти, е несъстоятелен. Доведено докрай, подобно становище би позволило на задълженото лице да извлича ползи от собственото си неправомерно поведение, свързано с неизпълнение на регламентираните законови задължения към стопанските субекти. Практиката на Върховния административен съд следва трайно разбирането, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК дава право на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 на чл. 122 ДОПК основа, при наличието на някое от лимитативно изброените в същата разпоредба обстоятелства. Наличието на едно от основанията, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Независимо дали през периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2016 г. физическото лице е реализирало доходи от лов на рапани (както се твърди, но не се конкретизират данни в тази насока) или от извършване на таксиметров превоз на пътници, съгласно изискванията на ЗДДФЛ лицето е било длъжно да подаде данъчна декларация и доходите да бъдат обложени със съответния данък. В случая не е спорно обстоятелството, че Д. Караджов не е подал ГДД за реализирани доходи през нито един от ревизираните периоди, в лично качество или като ЕТ. Последното, съставлява основание по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, каквото впрочем е и липсата или непредставянето на документи за определянето на основата за облагане с данъци т. 5. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Не може да бъде възприет изводът на решаващия съд, че жалбоподателят е провел успешно насрещното доказване в случая. Възражението в отговора на касационната жалба, че от документите по делото се установява само намерение на РЛ да осъществява евентуално дейността си, е в противоречие не само с житейската и правна логика, но и със събраните доказателства от органите по приходите за шест годишната продължителност на намеренията . Освен изложеното, материалният закон не забранява, а напротив - дава пълното право на всяко физическото лице да реализира едновременно доходи от повече източници, като таксиметров превоз на пътници, от продажба на движимо и недвижимо имущество, наем и др., включително от лов на рапани. Следователно обективният анализ на фактите и представените от жалбоподателя доказателства не изключват хипотезата на едновременно упражняване на няколко дейности от вида на установените по делото. Предвид изложеното неправилно първоинстанционният съд е отменил РА и в частта на установените вноски за самоосигуряващо се лице. Изложените мотиви от съда са неотносими към предмета на правния спор в случая и приетото в тълкувателно решение 2/02.02.2022 г. по т. д. 8/2020 г. на ВАС. Съгласно т. 1 от диспозитива на ТР, не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи. Казусът в настоящия случай не касае доходи с неустановен източник или произход, придобити от физическото лице. От друга страна и основанието за провеждането на ревизионното производство на Д. Караджов по чл. 122, ал. 1 ДОПК е различно от посочените в ТР. В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с гореизложените съображения. Тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отхвърли жалбата срещу процесния РА, потвърден с Решение 334/02.02.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, по отношение на установените за периодите от 2013 г. до 2016 г.: годишен и авансов данък на ЕТ на основание чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в общ размер на 4 648,32 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 2 543,02 лв.; вноски за фонд ДОО, УПФ и ЗО в общ размер на 10 229,45 лв. и лихви за просрочие в размер на 4 626,27 лв. Предвид така приетото от касационната инстанция, Решение 1042/27.07.2022 г. на Административен съд Варна, следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. На НАП (по арг. от § 1 т. 6 ДР АПК) съобразно материалния интерес по делото се дължат разноски за двете инстанции в общ размер на 4 944,84 лв., включващо юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция, изчислено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и заплатена ДТ за касационно обжалване в размер на 176,38 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,