Решение № 14513 от 1.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5211/2009 г.

Решение № 14513 от 1.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5211/2009 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Бургаският административен съд, седми състав, е отхвърлил жалбата на "Българска хидростроителна компания" - ООД - гр. Сливен, представлявана от управителя Галя Демирева Георгиева, против ревизионен акт № 2000020/12.07.2007 год., издаден от ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-428/15.09.2007 год. на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас, в частта, в която са определени задължения по ЗДДС (отм.) за периода от 01.09.2003 год. до 30.09.2003 год. в размер на 918 лв. и лихва 9, 77 лв., за периода от 01.12.2004 год. до 31.12.2004 год. в размер на 6 052, 00 лв. и лихва за просрочие 1 633, 43 лв., за периода 01.02.2005 год. до 30.06.2005 год. в размер на 29 051, 15 лв. и лихва за просрочие 7 449, 60 лв. ; за периода от 01.12.2005 год. до 31.12.2005 год. в размер на 10 000 лв. и лихва за просрочие 1 964, 26 лв., за периода 01.05.2005 год. до 30.06.2005 год. в размер на 15 140 лв. и лихва за просрочие 1 434, 71 лв. и по ЗКПО (отм.) за периода от 01.01.2005 год. до 31.12.2005 год. в размер на 7 500 лв. и лихва за просрочие в размер на 1 596, 41 лв. С решението съдът е осъдил "Българска хидростроителна компания" - ООД - гр. Сливен да заплати на Д "ОУИ" - гр. Бургас 1 853, 46 лв. разноски по делото. Срещу постановеното решение на Бургаския административен съд в частта му относно непризнато право на данъчен кредит по фактурите издадени от "Стониксстрой" - ООД, "Лифтком" - ООД, Систем груп" - ООД, "Вива ойл" - ЕООД и ЕТ "Сагатур - Стоянка Драгнева", както и относно преобразуване на финансовия резултат за 2005 год. и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък, е подадена касационна жалба от "Българска хидростроителна компания" - ООД - гр. Сливен, представлявана от управителя Галя Демирева Георгиева. В същата се прави оплакване, че в решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Изложени са подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени РА. Претендира се присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Д "ОУИ" - гр. Бургас не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението Бургаският административен съд е отхвърлил жалбата на "Българска хидростроителна компания" - ООД - гр. Сливен, представлявана от управителя Галя Демирева Георгиева, против ревизионен акт № 2000020/12.07.2007 год., издаден от ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-428/15.09.2007 год. на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас, в частта, в която са определени задължения по ЗДДС (отм.) и по ЗКПО (отм.). Съдът е изложил съответни мотиви по отделните фактури, по които е отказано право на данъчен кредит с оглед на конкретните факти и основанието за отказ, респективно относно преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2005 год. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) с разходите по фактура № 0051000027/20.12.2005 год., издадена от "Сагатур - Стоянка Драгнева" с предмет строителна услуга и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава. В необжалваната му част относно непризнато право на данъчен кредит по доставки на "Родина Хасково" - АД, "ЗАВН Добрич" - АД и "Тимбър - 1" - ЕООД решението на административния съд е влязло в законна сила и не предмет на касационно разглеждане. Оплакванията на касатора ще бъдат разгледани в реда на излагането им в жалбата. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер общо на 10 949, 40 лв. по фактури, издадени от "Стониксстрой" - ООД, "Лифтком" - ООД и "Систем груп" - ООД в касационната жалба се правят оплаквания, че още в жалбата е направено възражение, че сделките по тези фактури не са аналогични и не следва да бъдат разглеждани едновременно, като само по доставката на "Стониксстрой" - ООД има отказ поради това, че плащането е извършено след издаване на фактурата. Твърди се още, че съдът не е направил разграничение между отделните сделки, че е възприел формално твърденията на органа по приходите, като по този начин е приложил неправилно материалния закон. По така направените оплаквания съдът съобрази следното: В мотивите на решението е описана фактическата обстановка, установена по време на ревизията, според която при насрещните проверки е установено, че фактурите са вписани в дневниците за продажби и в справките-декларации за съответните периоди, данъка е начислен като задължение към бюджета, но не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), тъй като плащането на фактурите не е извършено към момента на издаването му, а в последващ месец, поради което извършеното плащане не следва да се квалифицира като авансово. Първоинстанционният съд е приел, че този извод на органа по приходите е правилен и обоснован и е отхвърлил жалбата в тази й част като неоснователна. Решението на административния съд в тази му част е правилно и законосъобразно. Видно от данните по делото, в жалбата до административния съд по отношение на тази част от ревизионния акт е направено единствено оплакването за допуснато нарушение на закона, като според жалбоподателя разминаването с няколко дни между датата на издаване на фактурите и последващото плащане не е толкова съществено, че да повлияе за невъзникване на право на данъчен кредит. Възражението относно това, че фактурите на тримата доставчици не касаят авансови плащания, а такова е само плащането по фактурата на "Стониксстрой" - ООД, а за останалите е налице реална доставка на стоки, а не авансово плащане, е направено едва в писмената защита на жалбоподателя, която е постъпила в съда на 04.11.2008 год., т. е. след пледоарията по същество, поради което това оплакване правилно не е разгледано от съда. Към момента на извършване на доставките понятието данъчно събитие е регламентирано в чл. 25 от ЗДДС (отм.). Според него 1) Данъчното събитие по смисъла на този закон възниква на по-ранната от двете дати: 1. датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока или датата на завършването на услугата; 2. датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане). По отношение на доставката на "Стониксстрой" - ООД в хода на ревизията е установено, че фактурата с предмет авансово плащане по договор е издадена на 29.08.2005 год., а плащането по нея е извършено на 4.09.2005 год. В разяснение № 243124 от 08.02.2007 год. на изпълнителния директор на НАП по прилагането на чл. 25 от ЗДДС (отм.) се приема, че е допустимо при авансово плащане фактурата да е издадена в по-ранен етап от самото плащане, но издаването на фактурата и самото плащане следва да са в рамките на един и същ данъчен период. В този смисъл към момента на издаване на фактура от доставчика не е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), тъй като авансовото плащане, е извършено в последващ данъчен период и фактурата е следвало да бъде издадена към момента на извършването му. Неоснователни са и оплакванията по отношение на непризнатото право на данъчен кредит за останалите двама доставчици. Твърденията на жалбоподателя, че издадените фактури от "Лифтком" - ООД и "Систем груп" - ООД имат за предмет доставка на стоки, а не заплащане на аванс, не намират подкрепа във фактите по делото, тъй като и в двата случая няма прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоки по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1, респективно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС (отм.). В първия случай закупената платформа е оставена на съхранение в склад на доставчика поради неуредени отношения, в това число заплатен ДДС, а във втория закупените тръби тепърва е следвало да бъдат доставени от Италия - т. е., те не са били налични при доставчика и същият не е извършил прехвърляне на собствеността върху тях чрез предаване. Като е отхвърлил жалбата в тази й част Бургаският административен съд е постановил едно правилно и законосъобразно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер на 26 328, 00 лв. по 4 бр. фактури, издадени от доставчика "Вива ойл" - ЕООД - гр. Перник също е описал фактическата обстановка, установена по време на ревизията, изразяваща се в това, че по време на ревизията доставчикът не е бил открит на деклариран данъчен адрес и не е установено начисляване на данъка в счетоводството му, разплащане по доставките, произход на стоките, техническа и материална обезпеченост за извършването им. Посочено е още, че представените от ревизираното лице доказателства преди издаването на РА са коментирани от решаващия орган по чл. 156 от ДОПК и те не са възприети, тъй като липсват доказателства за материален и кадрови потенциал за изпълнение на доставките, като по този начин е потвърден РА относно непризнато право на данъчен кредит поради наличие на хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В мотивите на съдебното решение са разгледани и описани и многобройните писмени доказателства, които са представени от жалбоподателя при съдебното обжалване. Предвид извършеното оспорване на същите от представител на органа по приходите административният съд е приел, че оспорването е основателно, тъй като представените документи са диспозитивни документи без достоверна дата, като в съдебно заседание не са ангажирани доказателства от жалбоподателя, които да установят достоверността на отразеното в тях. На база на това първоинстанционният съд е направил извод, че тези доказателства са съставени за целите на съдебното оспорване и обективираните в тях волеизявления не са извършени на посочената дата, като аргумент в тази насока е посочено и обстоятелството, че основните и допълнителните заключения на съдебно-икономическата експертиза не установяват приложените документи да са осчетоводени по сметките от група 60 "Разходи по икономически елементи" и от група 20 "Дълготрайни материални активи", за да се направи извод за наличието на кадрови ресурс и техническа осигуреност на дружеството към процесния период. Допълнително е отбелязано, че справката за заплатени възнаграждение на физическите лица не носи печат с входящ номер на съответното данъчно подразделение, а документите, в които се съдържат изявления за разчетни взаимоотношения с работниците и служителите са без достоверна дата, поради което нямат доказателствено значение за фактите, за които се отнася съдържанието им. На база на изложено е направен извод за неоснователност на жалбата в тази й част. Против тази част от съдебното решение в касационната жалба се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Навеждат се доводи, че съдът е дал неправилна интерпретация на доказателствата по делото, като по този начин е поставил жалбоподателят в невъзможност да защити правата си. В подкрепа на доводите си за реалност на доставките като допълнителни доказателства към касационната жалба са представени 2 бр. протоколи, ведно със сметка 22 от инвеститора на обекта Областна администрация - гр. Враца, констативен акт обр. 15 и удостоверение за въвеждане в експлоатация на извършени СМР на обект "Благоустрояване на туристически маршрут в комплекс "Леденика". Правят се и оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон, в това число несъобразяване, че данъкът по фактурите е заплатен по ДДС-сметка, че от доказателствата по делото може да бъде направен категоричен и обоснован извод за реалност на изпълнените доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По тази част от делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанцонния съд. При извършената насрещна проверка доставчикът "Вива ойл" - ЕООД не е бил открит на деклариран данъчен адрес, поради което е прието от органа по приходите, че е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) за непризнаване на право на данъчен кредит по фактурите, тъй като не може да бъде установено както начисляването на данъка, така и реалното изпълнение на фактурираните доставки. Административният съд е извършил подробен анализ на представените доказателства от жалбоподателя, като е извършено разграничение между тези, представени в хода на ревизията и административното обжалване, и тези представени в хода на съдебното производство, дал е тълкуване на съответните материално-правни разпоредби, след което съпоставяйки фактите и обстоятелствата с тях е направил генерален извод за законосъобразност на РА в тази му част. Тази негова констатация се възприема от настоящата инстанция, тъй като е изградена при съобразяване на фактите по делото и вярно тълкуване на закона. Административният съд правилно е съобразил, че реалността на извършените доставки е правополагащо понятие за възникване на правото на данъчен кредит, че с оглед разпределение на тежестта на доказване установяването на реалността на доставките следва да бъде извършено от данъчно-задълженото лице. Първоинстанционният съд е дал обосновано интерпретиране на всички ангажирани от жалбоподателя доказателства, съобразявайки тяхното естество и съпоставяйки ги с останалите установени факти и обстоятелства. Правилно е прието, че за да бъдат изпълнени въпросните доставки, имащи за предмет доставка на стоки и услуги, извършилото ги дружество следва да разполага със съответния материално-технически и кадрови ресурс, като многобройните писмени доказателства не установяват по несъмнен и категоричен начин това, тъй като липсва осчетоводяване на както на разходи по икономически елементи, така и дълготрайни материални активи. Представените с касационната жалба допълнителни писмени доказателства не променят този извод на първоинстанционния съд, тъй като от отразеното в тях, че СМР на обекта са извършени и приети от инвеститора, не следва изводът, че те са изпълнени от доставчика "Вива ойл" - ЕООД. Като правилно и законосъобразно решението на административния съд следва да бъде оставено в сила и в тази му част. За непризнатото право на данъчен кредит общо в размер на 16 000 лв. по доставки на ЕТ "Сагатур - Стоянка Драгнева" са изложени аналогични мотиви на тези по доставките на "Вива ойл" - ЕООД, което се обяснява със сходната фактическа обстановка. В хода на ревизията не е бил открит представител на търговеца на деклариран данъчен адрес, нито пък са били представени доказателства относно начисляване на данъка и реалното изпълнение на фактурираните строително-монтажни работи, поради което органът по приходите е отказал правото на данъчен кредит поради наличие на хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). И за този доставчик ревизираното лице е представило допълнителни доказателства в хода на ревизията, които са коментирани в решението при административното обжалване и на са възприети за достоверни. Административният съд е обсъдил така представените доказателства, като е приел, че те не опровергават изводите на приходната администрация за липса на кадрова и техническа обезпеченост. В тази връзка е посочено, че тези доказателства съставляват изолирано представени извлечения на първични счетоводни документи и извлечение от регистри, за които няма данни да са част от редовно водено счетоводство, като следва да се отбележи, че първоначално представените доказателства сочат наличието на персонал, който е нает в друга сфера, различна от строителството. На база на изложеното е направен извод за законосъобразност на РА в тази му част. Основните оплаквания против тази част от решението отново са за допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. Навеждат се доводи, че първоинстанционния съд е подходил формално към представените доказателства, без да съобрази същите в тяхната съвкупност, които по несъмнен и категоричен начин установяват реалността на извършените доставки. В подкрепа на твърденията за реалност на доставките с касационната жалба са представени допълнителни доказателства, описани в приложението към жалбата. Направените оплаквания са неоснователни. Фактическата обстановка по непризнатото право на данъчен кредит по фактурите на този доставчик е сходна с тази на доставчика "Вива Ойл"-ЕООД. И тук спорът между страните е свързан с реалността на фактурираните доставки предвид на това, че в хода на ревизията доставчикът не е бил открит на деклариран данъчен адрес и не е представил в срок поисканите му от органа за приходите писмени доказателства във връзка с доставките. Ревизираното лице е представило преди издаването на РА писмени доказателства във връзка с процесните доставки, които са коментирани в решението на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас в смисъл, че те не установяват по несъмнен и категоричен начин реалността на фактурираните услуги. Тази констатация е възприета и от първоинстанционния съд, който е приел, че ангажираните от жалбоподателя доказателства не я опровергават. Този негов извод е правилен и обоснован и се споделя от настоящата инстанция. Видно от данните по делото, жалбоподателят е положил усилия за установяване на твърденията му, че фактурираните услуги по фактурите на ЕТ "Сагатур - Стоянка Драгнева" са реално извършени. В тази насока са поставяни задачи и на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, което коментирало това на база на представените в съответния етап от процеса доказателства. В първоначалното заключение - л. 787 - 797 от първоинстанционното дело - този въпрос е коментиран на л. 792 - 793 и е прието, че от представената информация може да бъде направен извод, че доставчикът-изпълнител не притежава техническа обезпеченост за извършване на услугите, предмет на фактурите. След изготвяне на това заключение следва представяне на нови писмени доказателства и поставяне на допълнителна задача на вещото лице. Допълнително заключение се намира на л. 811 - 817 от първоинстанционното дело и в него на база на анализ на ново представените доказателства отново е отрицателен отговор за реалност на доставките. Положителен такъв е даден едва във второто допълнително заключение - л. 952 - 960 след ново представяне на съответни писмени доказателства. При нормално развитие на нещата, т. е. ако услугите действително са извършени от доставчика, с притежаваните от него техническа средства и съответен персонал, то същите следва да имат своето отражение в счетоводство му и това обстоятелство ще бъде установено още по време на насрещната проверка по време на ревизията. В случая нещата не се развиват по този начин - част от доказателства са представени едва в края на ревизията, а другите са представени в хода на процеса, но не едновременно и накуп, а поетапно, с оглед констатациите на вещото лице на база на представените към съответния етап доказателства. При тази фактическа обстановка и при положение, че представените писмените доказателства нямат достоверна дата, то правилно е прието от съда, че те са новосъздадени с цел да бъде защитена тезата на жалбоподателя, а не са налични към момента, към който е означено, че са съставени. Този извод не се променя и от представените в касационната инстанция писмени доказателства, от които може да бъде направен извод, че определени услуги действително са извършени, но не и че са извършени от доставчика ЕТ "Сагатур - Стоянка Драгнева". Като правилно и законосъобразно решението на административния съд следва да бъде оставено в сила в тази си част. По отношение на преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2005 год. и определяне на допълнителни задължение за корпоративен данък, първоинстанционният съд е приел, че липсата на реални доставки от ЕТ "Сагатур - Стоянка Драгнева" е и основание за преобразуване на финансовия резултат на дружеството при условията на чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) и след като дружеството не доказало реалност на доставките, то жалбата се явява неоснователна и в тази й част. По отношение на тази част от решението се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон в две направления: - първо, неправилно приложение на чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 14 и 15 от ЗКПО (отм.), които регламентират преобразуване на финансови резултати при сделки между свързани лица, доказателства в която насока не са ангажирани, и второ, несъобразяване на разпоредбата на чл. 23, ал. 16, т. 1 от ЗКПО (отм.) според която финансовият резултат не се преобразува при отказано право на данъчен кредит, ако останалите изисквания на ЗКПО (отм.) са изпълнени. Прави се и оплакване за допуснато съществено процесуално нарушение във връзка с подхода на съда при интерпретирането на представените от страната доказателства. Направените оплаквания са неоснователни. Въпросът за реалността на процесните доставки е разгледан и обсъден по-горе в мотивите на настоящето решение и не следва да бъде преповтарян. Неоснователни са и оплакванията за допуснато нарушение на материалния закон. Преобразуването на финансовия резултат е извършено не поради това, че се касае за сделки между свързани лица, а поради това, че фактурираните услуги не са реално извършени, а са фактурирани, за да се намали облагаемата печалба на дружеството за съответната година, което се покрива от фактическия състав на чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) във вр. с чл. 14 и чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). От друга страна, преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2005 год. на посочените основания не е извършено поради това, че е отказано право на данъчен кредит по въпросните фактури, а поради това, че чрез тях е намален финансовия резултат на дружеството. Показателно в тази насока е обстоятелството, че органът по приходите е извършил преобразуване по чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) само по доставките на ЕТ"Сагатур - Стоянка Драгнева", а не е извършил такова преобразуване със стойността на останалите фактури, по които също не е признато право на данъчен кредит. Поради това и направеното оплакване за нарушение на чл. 23, ал. 16, т. 1 от ЗКПО (отм.) се явява неоснователно. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Бургаския административен съд не страда от пороците, изложени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,