Решение № 3659 от 13.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5984/2011 г.

Решение № 3659 от 13.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5984/2011 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Т. С. М. в качеството му на ЕТ "Т. М." от гр. Л., чрез процесуалния му представител - адв. Тихолов, против решение № 64 от 04.04.2011 г., постановено по адм. дело № 613 от 2010 г. по описа на Административния съд - гр. В. Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 111000587 от 21.05.2010 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 307 от 15.07.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. В. Търново, за определени допълнително задължения по ЗДДС и ЗОДФЛ за 2006 и 2007 г. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствени правила, представляващи касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени съображения в касационната жалба моли решението да бъде отменено и да се постанови друго, с което да се отмени обжалваният РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с представен по делото писмен отговор оспорва касационната жалба като неоснователна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага съображения, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания съобразно разпоредбата на чл. 218 АПК и предвид доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна в законоустановения срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна по следните съображения: С обжалваното решение съставът на Административния съд - гр. В. Търново, е отхвърлил жалбата на Т. М. в качеството му на ЕТ "Т. М." - гр. Л., против ревизионен акт № 111000587 от 21.05.2010 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 307 от 15.07.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. В. Търново, за определени допълнително задължения по ЗДДС и ЗОДФЛ за 2006 и 2007 г. За да постанови този акт, съдът е приел, че обжалваният пред него РА е издаден от оправомощен орган в рамките на неговата компетентност, определена със заповед № 4 от 04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП - гр. В. Търново. Същият е издаден след приключила ревизия, в предвидената от чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му. Относно материалната законосъобразност на акта е приел, че правилно е отказано правото на данъчен кредит за 2007 г. по 2 бр. фактури - № 75 от 29.08.2007 г. и № 236 от 31.08.2007 г., издадени от "Троямекс" ООД - с. Д. дол. Предмет на доставката по тези две фактури са били 114 бр. прасета-угоени с данъчна основа по фактурите общо 24 248,90 лева. Между страните не е имало спор, че и издателят, и получателят по фактурите са били регистрирани по ЗДДС. С. е възприел изводите на органа по приходите, че по делото липсват доказателства за реално осъществени доставки по двете фактури. При извършената проверка е било установено, че угояването и продажбата на прасета попадат в обхвата на извършваната от доставчика икономическа дейност, както и че през 2007 г. ЕТ "Т. М." е изкупувал угоени прасета от това дружество и е реализирал последващата им продажба. При проверката е установено още, че при продажбата на прасета доставчикът ги е изписвал с актове за ликвидация, каквито актове за процесните прасета по тези две фактури липсват. Не са били представени и други документи, от които да се установи, че прасетата са били предадени на жалбоподателя, както и последващото им транспортиране. В счетоводството на жалбоподателя също не са били открити доказателства във връзка с направени разходи за транспортиране на животните по тези две фактури. Във връзка с това жалбоподателят е дал обяснения, че тези 114 бр. прасета са били фактурирани поради грешка в повече, но доказателства за това не са представени. След анализ на наличните доказателства и писмени обяснения органът по приходите и съдът са приели, че не се установява реално осъществяване на фактурираните сделки. Не са представени доказателства за получаване на стоките по тези фактури, поради което липсват визираните в закона материалноправни предпоставки за признаване на жалбоподателя правото на данъчен кредит. Въпреки липсата на конкретни оплаквания съдът е разгледал ревизионния акт и в частта, с която допълнително е начислен косвен данък за м. август 2007 г. в размер на 1023,00 лева. В тази част е било установено, че ЕТ "Т. М." е извършил продажба на магазин в гр. С., за което е издал фактура № 101 от 1.08.2007 г. на стойност 76 200,00 лв., като за извършената продажба е приложил чл. 45, ал. 3 ЗДДС - освободена доставка, като с протокол от 10.08.2007 г. е начислил ДДС, извършвайки корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 6, т. 1 ЗДДС. Протоколът е включен в СД и в дневника за продажби. Органът по приходите е констатирал при проверката, че е допусната грешка при изчисляването по формулата на чл. 79, ал. 6, т. 1 ЗДДС и вместо действително ползваният по фактурата за покупка данъчен кредит е посочен по-малък размер, в резултат на което е начислен и по-нисък размер на ДДС, поради което с РА за м. август 2007 г. е доначислен ДДС в размер на 1023,00 лв. на основание чл. 79, ал. 6, т. 1 ЗДДС. Съдът е приел за законосъобразен РА и в частта, с която за 2006 и 2007 г. на жалбоподателя са начислени допълнителни данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ вследствие увеличаването на финансовия резултат за 2006 г. със сумата 24 250,00 лв. и за 2007 г. - със сумата 48 498,90 лева. Извършеното увеличение на финансовия резултат за 2006 г. е на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.), като е прието, че са налице приходи, неотчетени през този отчетен период, представляващи 1/2 от данъчната основа по фактура № 204 от 30.08.2008 г., издадена от ЕТ "Т. М." към "Троямекс" ООД. Финансовият резултат на ЕТ за 2007 г. е увеличен също така на основание чл. 78 от ЗКПО с 24 250 лв. по фактура № 2054 от 30.08.2008 г., издадена от жалбоподателя, и на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО - с 24 248,90 лв. - неправилно отчетени разходи като заплащания по фактури № 75 и 236 от м. август 2008 г., издадени от "Троямекс" ООД. Съдът е приел, че правилно ревизиращите органи са извършили тези увеличения на финансовия резултат, тъй като издадената фактура № 204 от 30.08.2008 г. от едноличния търговец към "Троямекс" ООД всъщност документира получено възнаграждение за извършени от жалбоподателя мениджърски услуги през 2005 и 2007 г. съгласно сключен договор от 01.04.1994 г., по силата на който изпълнителят се е задължил срещу заплащане да ръководи финансово-счетоводната дейност и икономическото планиране на производството, осъществявано от възложителя. С издадената фактура от 2008 г. жалбоподателят е отчел приходи, които е следвало да бъдат отчетени през 2006 и 2007 г., като за това се е позовавал на нормите на чл. 11, ал. 4 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, според които доходът следва да се счита придобит на датата на плащането, т. е. през 2008 г., когато е отчетен. Органът по приходите и съдът са приели, че тези текстове са неприложими в случая, тъй като се касае до облагане на доходи на физическо лице, получени от дейността му като едноличен търговец. Правилно е прието и увеличението на финансовия резултат за 2007 г. с данъчните основи по фактури № 75 от 29.08.2007 г. и № 236 от 31.08.2007 г., издадени от "Троямекс" ООД, предвид недоказаността на изпълнението на фактурираните продажби на прасета. В тази част съдът е приел, че сделките са сключени в отклонение на данъчното облагане, тъй като е извършен необоснован икономически разход, намаляващ финансовия резултат на търговеца. Освен това е възприел и соченото от приходната администрация основание за извършено увеличение за извършен разход, който не е документално обоснован. Във връзка с допълнително начислените с РА задължителни осигурителни вноски по ДОО, ДЗПО и здравно осигуряване съдът е посочил, че те са определени в размерите, посочени в чл. 6, ал. 1, т. 8 и чл. 157, ал. 1, т. 1 и ал. 6 КСО и в съответните закони за бюджетите на НЗОК за 2005 и 2006 г. Така постановеното решение е правилно. Съдът е изяснил делото от фактическа и правна страна, обсъдил е подробно събраните по делото доказателства, както и доводите и възраженията на страните, и изводите, които е направил, се споделят и от настоящата инстанция. При липсата на доказателства за реалност на доставките по фактурите, издадени от "Троямекс" ООД - с. Д. дол, което е условие за възникване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, правилно както ревизиращите органи, така и съдът са приели, че основателно на жалбоподателя е отказано това право в размер общо на 24 248,90 лева. Касае се за продажба на родово определени вещи - живи животни, като съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху тях се прехвърля чрез индивидуализирането им по съгласие на страните и чрез предаването им, като в случая липсват актове за ликвидацията им или друга обичайна документация, установяваща продажба на този вид стоки. Прехвърлянето на собствеността върху тези вещи се осъществява с отделянето им от останалите вещи от същия вид, а по делото не са представени доказателства, които да установяват прехвърляне на собствеността върху стоката от продавача на купувача. Не са представени съпроводителни документи, доказващи предаването и транспортирането на животните до жалбоподателя, като ветеринарни свидетелства, кантарни бележки, приемателно-предавателни протоколи, експедиционни бележки, транспортни документи (товарителници, пътни листове, фактури за нает транспорт), доказателства за товаро-разтоварни дейности и други подобни. В тази част съдът правилно е посочил, че сам по себе си фактът на наличие на счетоводна отчетност на доставчика и отразяване на стопанската операция не е доказателство за изпълнение на задължението по сделките за продажба. Счетоводните записвания следва да отразяват осъществените стопански операции и доколкото в случая няма преки доказателства за прехвърлянето на собствеността върху стоките, то счетоводните записвания не могат да се приемат за верни. Ето защо правилно съдът е отхвърлил жалбата срещу обжалвания РА в тази част, тъй като липсата на доставка изключва правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. С оглед на това правилно е увеличен и финансовият резултат за 2007 г. с данъчните основи по процесните фактури № 75 и 236 от м. август 2007 г. на основание чл. 16, ал. 1 вр. с ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2 ЗКПО. След като няма реално осъществени доставки по тези фактури, то посочените в тях разходи не се явяват документално обосновани по смисъла на ЗКПО, което е основание те да не бъдат признати за данъчни цели. Счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Процесните фактури не отразяват вярно стопанските операции, за които са издадени, тъй като такива не са били осъществени, и следователно с посочените в тях разходи правилно е увеличен финансовият резултат за 2007 г. Правилно е решението на съда и в частта, с която е доначислен ДДС за м. август 2007 г. в размер на 1023,00 лв. на основание чл. 79, ал. 6, т. 1 ЗДДС - поради допусната грешка в изчисленията по формулата, съдържаща се в чл. 79, ал. 6 ЗДДС, което доначисление поначало не е било и оспорвано от жалбоподателя. По оплакването на касатора за необоснованост на изводите на съда във връзка с увеличението на финансовия резултат с платената по фактура № 204 от 2008 г., издадена от "Троямекс" ООД, сума за извършени бизнес услуги касационният съд споделя изцяло изводите на решаващия съд, че жалбоподателят, който за проверявания период е получавал облагаем доход в качеството си на ЕТ, по силата на чл. 21, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ формира данъчната си основа въз основа на облагаем доход, определен по реда на глава втора от ЗКПО (отм.), съответно по реда на действащия в момента ЗКПО. Правилно е приета неприложимост на текстовете на чл. 11, ал. 4 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 11, ал. 1 ЗДДФЛ, тъй като случаят касае облагане на доходите на физическото лице, получени от дейността му като едноличен търговец, който макар и да не представлява отделен правен субект, различен от съответното физическо лице, придобило разширена правосубектност за извършване на търговска дейност по смисъла на чл. 1 ТЗ, формира данъчната си основа за доходите, които получава като ЕТ, по реда на ЗКПО. Правилно в тази част съдът е отбелязал, че законодателно прокараният принцип е всяка от данъчните основи за отделните видове дейности на физическото лице, когато то получава доходи от няколко такива, да бъде определяна по съответно установените правила, а тези правила са установените в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 от отменения ЗОДФЛ и на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ. Ето защо правилно органът по приходите и съдът са приели, че ревизираното лице в нарушение на установените с чл. 4, т. 1 и 4 на ЗСч принципи за текущо начисляване и съпоставимост между приходи и разходи е отчело сумите по фактура № 2054 от 30.09.2008 г. за бизнес услуги, след като те са били извършени през 2006 и 2007 г. Изложените в касационната жалба аргументи в частта относно неправилното увеличение на финансовия резултат са неоснователни. Решението и в тази част като правилно и обосновано следва да бъде оставено в сила. С оглед на това и във връзка с препращащата норма на чл. 6, ал. 8 КСО, според която окончателният размер на осигурителния доход е поставен в зависимост от облагаемия доход, формиран по реда на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, правилно са определени с РА допълнително осигурителни вноски, здравни вноски и вноски за ДОО за 2006 и 2007 г. От така изложеното следва, че не са налице касационни основания за отмяна на обжалваното решение и същото като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. С оглед изхода на делото на страните не следва да се присъждат разноски. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,