Решение № 9634 от 14.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2289/2009 г.

Решение № 9634 от 14.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2289/2009 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството по делото е по реда на 208 АПК. Образувано е по касационните жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и на "Чаира" ЕООД, гр. София, представлявано от Управителя Яна Кристиянова Пенева срещу Решение № 492/09.12.2008 г., постановено по адм. дело № 877/2007 г. по описа на Великотърновския административен съд, втори състав. Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП атакува съдебното Решение в частта, с която е отменен като незаконосъобразен Ревизионен акт № 12000598/13.08.2007 год. на ТД на НАП - Монтана, в обжалваната и потвърдена с Решение № 752/19.10.2007 год. на Директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново част, в която за данъчни периоди по ЗДДС (отм.) от 03.2003 год. до 04.2004 год. включително и за данъчни периоди от 07.2004 год. до 10.2004 год. включително е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1400 лв. и лихви в размер на 578, 84 лв. "Чаира" ЕООД, гр. София, представлявано от Управителя Яна Кристиянова Пенева атакува съдебното Решение в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 12000598/13.08.2007 год. на ТД на НАП - Монтана, в обжалваната и потвърдена с Решение № 752/19.10.2007 год. на Директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново част. В касационните жалби се релевират оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационните жалби, в която се съдържа искане и за присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба на "Чаира" ЕООД, гр. София, представлявано от Управителя Яна Кристиянова Пенева - Директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново чрез изпратен писмен отговор заявява, че оспорва жалбата по подробно изложени съображения. Ответникът по касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново - "Чаира" ЕООД, гр. София, представлявано от Управителя Яна Кристиянова Пенева чрез процесуалния си представител оспорва жалбата и моли да се остави в сила решението на окръжния съд по съображения, изложени в съдебно заседание и в представената писмена защита. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Първо ДА" отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: Съдът е отменил РА № 12000598/13.08.2007 год. в частта по ЗДДС (отм.), в която за данъчни периоди от м. 03.2003 год. до м. 04.2004 год. включително и за данъчни периоди от м. 07.2004 год. до м. 10.2004 год. включително е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1400 лв. по фактури, издадени от "Доплелор" ООД, всички с предмет - съгласно договор за наем. За да постанови този резултат, АСВТ е приел, че е налице реално осъществена доставка на услуга по тези фактури, данъкът е начислен в счетоводството на доставчика, поради което за получателя възниква право на приспадане на данъчен кредит. Съдът е отхвърлил жалбата на дружеството, тъй като е приел, че по ф-ри № 185/30.11.2005 год., № 155/31.05.2004 год. и № 158/30.06.2004 год., издадени от "Доплелор" ЕООД не следва да се признава правото на данъчен кредит предвид обстоятелството, че няма извършени реални доставки по тези фактури и данъкът по тях не е начислен, поради което правилно данъчните органи отказали правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и чл. 65, ал. 4, т. 4. В частта по ЗКПО (отм.) за 2003 год. Съдът е приел, че законосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството със сума в размер на 12148 лв., представляващи отчетени разходи по фактура № 174/22.12.2003 год., издадена от "Симула" ЕООД и по фактура № 17/20.10.2003 год., издадената от "Стиф 02" ЕООД, както и относно увеличението на финансовия резултат на дружеството жалбоподател със сума в размер на 31061.24 лв., представляващи отчетени разходи по фактури № 155/31.04.2004 год., № 158/30.06.2004 год., издадени от Д Доплелор" ЕООД и по фактура № 2/17.03.2004 год., издадена от "Кейп Ейджънтс" ЕООД. Обжалваното решение е правилно постановено. Оплакванията на касаторите са неоснователни, тъй като решението на АСВТ е постановено при правилно изяснена от Съда фактическа обстановка, при спазване разпоредбите на материалния и процесуалния закон, поради което същото се явява законосъобразно и правилно. Изложените в жалбите аргументи представляват неправилно тълкуване на приложимите материалноправни и процесуални норми, поради това и същите не могат да обосноват наличие на касационни основания за отмяна на решението на първоинстанционния съд. Видно от мотивите на обжалваното Решение, Съдът е разгледал всички доводи и възражения на страните, правилно е изяснил фактическата обстановка по спора, обсъдил е относимите доказателства по делото. Обстоятелството, че след обсъждане и преценка на всички доказателства и факти по делото, без същите да бъдат игнорирани или изопачени, Съдът е направил едни, а не други изводи по съществото на делото не е основание да се твърди неправилност на Решението и да се иска отмяната му по пътя на касационното обжалване. Касационната жалба на "Чаира" ЕООД, гр. София, представлявано от Управителя Яна Кристиянова Пенева е неоснователна по следните съображения: Административният съд след анализ и преценка на релевантните доказателства, включително изслушаните по делото съдебно - счетоводни (основна и допълнителна) експертизи правилно е постановил, че в РА законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6055, 25 лв. по фактури с № 155/31.05.2004 год. и № 158/30.06.2004 год., издадени от "Доплелор" ЕООД, с предмет съответно договор наем офис от м. 01 до м. 05.2004 год. включително и договор наем офис от м. 06 до м. 12.2004 год. включително. Предвид обстоятелството, че по отношение на тези фактури не е представен друг договор за наем, а същите дублират като периоди месеците, посочени в другите фактури за наем, на ревизираното лице е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснение, с което изрично му е изискан договор за наем, цитиран в тези фактури, както и обяснение за наемното възнаграждение, което се различава от това, посочено в останалите фактури за наем. Жалбоподателят е дал обяснение, че не може да представи такъв договор, както и изисканото му обяснение. В последствие към възражението срещу РД и към жалбите до Дирекция "ОУИ" гр. В. Търново и до Съда е представен договор от 03.01.2004 год., като жалбоподателят твърди, че във фактурите било посочено грешно основание за издаването им, като вярното основание било посредническа услуга и тези фактури са били издадени във връзка с този договор. Тези обяснения правилно не са кредитирани в съдебното решение, тъй като представения договор е с предмет "изпълнението на функциите на изпълнителен член на Съвета на директорите", а не посредническа услуга, както твърди жалбоподателя. Следва да се отбележи също така, че нито жалбоподателят, нито неговият доставчик имат предвиден като орган за управление съвет на директорите, а жалбоподателя си има назначен по съответния ред управител, който осъществява управлението и представителството на дружеството. Предвид на това по делото липсват доказателства както за вида на фактурираните услуги, така и за тяхното реално изпълнение от страна на "Доплелор" ЕООД. Липсват доказателства за реално извършване на фактурираните доставки, по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), които да са основание за издаването на фактура и за ползването на данъчен кредит от нейния получател. Правилно решаващият състав е изложил мотиви, че ако се възприемат твърденията на жалбоподателя и вещото лице, че при съставянето на тези фактури са допуснати грешки, то те е следвало да бъдат поправени по съответния ред, както и че тези първични счетоводни документи не са редовни, не отразяват реално извършването, на посочените в тях операции. Поради горното, същите не представляват данъчни фактури, отговарящи на изискванията на Зсч., тоест не е налице условието на чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.) за признаване на данъчен кредит. След обсъждане на всички релевантни доказателства АСВТ правилно е решил, че основателно е отказано право на данъчен кредит по отношение на фактура № 185/30.11.2005 год., издадена от "Доплелор" ЕООД в размер на 3000 лв., с предмет "по договор за управление на активи". В хода на ревизията по отношение на тази фактура нито жалбоподателя, нито прекия доставчик са представили договор или някакви други доказателства, от които да е видно в какво точно се изразява вида на услугата, както и нейното реално изпълнение. С възражението към РД е представен договор от 03.01.2005 год., съгласно които "Доплелор" ЕООД възлага на "Чаира" ЕООД "изпълнението на функциите на Търговски пълномощник по смисъла на ТЗ"., като жалбоподателят твърди, че процесната фактура е издадена във връзка с този договор. Това твърдение на жалбоподателя правилно е възприето от съда като неоснователно, тъй като този договор е неотносим към спорната фактура доколкото изпълнител по договора е жалбоподателя и той следва да издаде фактура по този договор в качеството му на изпълнител. Предвид на изложеното извода на АСВТ, че по делото липсват доказателства за реалност на фактурираната услуга е правилен и обоснован. В хода на ревизията и в последствие при административното и съдебно обжалване не са представени доказателства, които да удостоверят реалното изпълнение на доставка по процесната фактура - договора, въз основа на който е издадена или някакви други документи, от които да е видно вида на услугата, доказателства за направени разходи от страна на "Доплелор" ЕООД във връзка с изпълнението на фактурираната услуга и ДР. От друга страна по делото липсват доказателства за счетоводното отразяване на процесиите фактури при доставчика "Доплелор" ЕООД. Във връзка с този спорен факт по делото е допусната съдебно - икономическа експертиза и представени доказателства, с които е работило вещото лице и за които се твърди, че изхождат от счетоводството на доставчика. Вещото лице е заявило, че счетоводните документи на дружеството - доставчик са му представени в счетоводна къща "Експрес-М" от г-жа Десислава Христова - водещ счетоводното обслужване. Във второто заключение на вещото лице - икономист същото е записано, че счетоводните документи са подписани от Десислава Христова. По делото липсват доказателства, че тази счетоводна къща е водила счетоводството на "Доплелор" ЕООД за процесните 2003 год. и 2004 год. По делото е представен единствено Договор № С -23/01.01.2005 год. между "Доплелор" ЕООД и "Евробаланс консулт" ЕООД, съгласно които "Доплелор" ЕООД възлага на "Евробаланс консулт" ЕООД завеждане на счетоводството на фирмата през отчетната 2005 год. След анализ и преценка на релевантните доказателства административният съд е достигнал до правилния и обоснован извод, че увеличението на финансовия резултат на дружеството - жалбоподател, направено в процесния РА е законосъобразно. В касационната жалба се обжалва РА в частта, с която е увеличен финансовия резултат на ревизираното дружество - "Чаира" ЕООД с 10156 лв. за 2003 год. и 31061, 24 лв. за 2004 год. За процесната 2003 год. увеличението на финансовия резултат е с отчетени по сметка 602 "Разходи за услуги" суми по фактура № 174/22.12.2003 год., издадена от "Симула" ЕООД с предмет - профилактика и ремонт на ел. съоръжения и по фактура № 17/20.10.2003 год., издадена от "Стиф 02" ЕООД с предмет - извозване на отпадъци. С оглед установяване на реалното осъществяване на фактурираните сделки по тези фактури, в хода на ревизията са били извършени насрещни проверки на горепосочените дружества, документирани по предвидения в ДОПК ред. Съконтрахентите не са представили никакви доказателства и съответно писмени обяснения относно издадените фактури и отчетените с тях сделки. В хода на ревизията не са били представени никакви доказателства, че доставчиците са осъществявали дейност, че разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на такива услуги. Не са представени доказателства, които да удостоверят извършения ремонт - приемо - предавателни протоколи, актове обр. 19, количествено - стойностни сметки, от които да е видно вида и обема на извършените ремонтни дейности. Не са били представени първични счетоводни документи като товарителници и пътни листи, които да удостоверят извършения превоз на отпадъци от "Стиф 02" ЕООД. Не са представени доказателства от доставчиците за направени от тях разходи по сделките за услуги, които да могат да бъдат надеждно измерени и оценени, а именно доказателства за извършени разходи за труд, материали, транспортни разходи и други. В хода на ревизията дружеството "Чаира" ЕООД е представило единствено двете процесни фактури и Договор от 07.10.2003 год., сключен между него и "Симула" ЕООД за ремонт и профилактика на ВЕЦ "Орион". Отново не са представени доказателства, които да удостоверят извършването на услуги, като приемо - предавателни протоколи, актове обр. 19, количествено - стойностни сметки, транспортни документи и други, копия от които следва да притежава и лицето като страна по сключената сделка. Такива доказателства не са представени и при съдебното разглеждане на оспорвания РА. Предвид гореизложеното правилно АСВТ е постановил, че допълнително определения корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за процесната 2003 год., в резултат на увеличен финансов резултат преди данъчното преобразуване, установен с РА е законосъобразен. Правилни са изводите на Съда, че в РА законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2004 год. със сумата 31061, 24 лв. по фактури с № 155/31.05.2004 год., № 158/30.06.2004 год. (съгласно договор наем офис) и фактура № 2/17.03.2004 год., издадена от "Кейп Ейджентс" ЕООД с предмет - услуга по договор за посредническа дейност. Тези фактури са били осчетоводени при жалбоподателя по сметка 602 "Разходи за външни услуги и съответно с тях е намален финансовия резултат на жалбоподателя за съответните години. След анализ на доказателствата, събрани в хода на ревизионното и съдебно производство, подробно изложени в частта по ЗДДС (отм.), АСВТ е достигнал до правилния извод, че по процесните фактури, издадено от "Доплелор" ЕООД няма реално осъществени услуги. Сходна е фактическата обстановка и по отношение на фактура № 2/17.03.2004 год., издадена от "Кейп ейджентс" ЕООД. При анализ на събраните в ревизионното и съдебно производство доказателства, Съдът е достигнал до правилния и обоснован извод за липса на реално осъществена сделка по тази фактура. С оглед установяване на реалното осъществяване на фактурираната сделка е била извършена насрещна проверка на "Кейп ейджънтс" ЕООД, с която са изискани доказателства, удостоверяващи вида и реално извършване на фактурираната сделка към жалбоподателя. Дружеството не е представило никакви доказателства - договора, цитиран във фактурата, доказателства, от които да е видно в какво точно се изразява тази посредническа дейност, доказателства за обезпеченост, както и доказателства за извършени разходи във връзка с тази дейност. Ревизираното лице е представило единствено процесната фактура и доказателства за осчетоводяването й в неговото счетоводство, но не е представило посочения във фактурата договор или други документи, от които да е видно в какво точно се изразява вида на фактурираната услуга. Едва след връчването на РД с възражението срещу него е представен Договор от 01.03.2004 год., сключен между жалбоподателя и "Кейп ейджънтс" ЕООД. В самата фактура не е индивидуализиран договора, въз основа на които е издадена, поради което правилно е прието, че тя не е индивидуализирана. В хода на съдебното обжалване на РА отново не са били представени никакви доказателства, от които да се установи вида на фактурираната услуга, относим договор към нея, както и доказателства за реално изпълнение на такава услуга. Вещото лице по допуснатата по делото съдебно - икономическа експертиза е установило, че в счетоводството на "Кейп ейджънтс" ЕООД няма отразени материали, активи и наети лица за ревизирания период, а по делото се установява, че за 2004 год. дружеството няма подадена и ГДД по чл. 51 от ЗКПО (отм.) В частта по ЗКПО (отм.) по отношение на преките данъци за признаването на разходите е без значение осчетоводяването на фактурите в счетоводството на доставчика. Такова осчетоводяване има значение единствено за данъчното облагане по ЗДДС (отм.), доколкото в този материален данъчен закон законодателят е предвидил като задължително условие за възникването на правото на данъчен кредит осчетоводяването на фактурите и ДДС в счетоводството на прекия доставчик. За преките данъци не съществува такова изискване, предвид на което съдебно - икономическата експертиза и представените доказателства в тази връзка са без значение за настоящия правен спор. В случаите като настоящия, когато е оспорена реалността на извършените услуги по процесните фактури, само по себе си и обстоятелството, че те са осчетоводени и при жалбоподателя, не може да бъде основание за признаване на разходи по тях, след като сделките не са установени по делото с други допустими доказателствени средства. Освен процесните фактури, по делото липсват други доказателства за удостоверяване на факта на реално извършване на фактурираните услуги от посочените четири дружества. В този смисъл фактът, че лицето разполага с редовни от формална страна първични счетоводни документи - фактури, не означава че тези фактури доказват отразените в тях обстоятелства. Като вид счетоводен документ, използван в случая, за да докаже изгодни за получателя по него факти, фактурата се ползва с доказателствена сила, доколкото отговаря на останалите събрани по делото доказателства. В случая както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство, нито доставчиците на жалбоподателя, нито самото ревизирано лице е представило доказателства, които да удостоверят факта на реално извършени услуги, от което следва извода, че същите не документират реално осъществени стопански операции. Тази фактическа обстановка очертава хипотезата на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.) - когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. Същевременно представените документи за платени суми по процесните фактури, не променят констатацията на ревизиращия орган за липса на реални сделки по въпросните фактури, а очертават и хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) - заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. В този смисъл ревизиращият орган е установил, че е налице отклонение от данъчното облагане и на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), правилно и законосъобразно е увеличил финансовия резултат на жалбоподателя за 2003 год. със сумата 12148 лв. и за 2004 год. със сумата 31061.24 лв., произтичащи от тези сделки. В настоящия случай не е налице документална обоснованост на отчетените разходи, доколкото сруктурите не съдържат ясно описание на стопанската операция, нито конкретен предмет, в аспекта на чл. 6, ал. 1, т. 1 и чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството и липсват други доказателства в тази връзка. Това очертава и хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), в редакцията му за процесните години. Предвид на изложеното неоснователна се явява касационната жалба на "Чаира" ЕООД, гр. София, представлявано от Управителя Яна Кристиянова Пенева и като такава следва да се отхвърли. Касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП е неоснователна по следните съображения: Съдът е отменил РА № 12000598/13.08.2007 год. в частта по ЗДДС (отм.), в която за данъчни периоди от м. 03.2003 год. до м. 04.2004 год. включително и за данъчни периоди от м. 07.2004 год. до м. 10.2004 год. включително е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1400 лв. по фактури, издадени от "Доплелор" ООД, всички с предмет - съгласно договор за наем. Това са фактурите по договора за наем, 19 на брой, без фактури с № № 155/31.05.2004 год., 158/30.06.2004 год. и 185/30.11.2005 год. По делото са представени договор за наем между "Доплелор" ЕООД и "Чаира" ООД от 01.01.2003 год. и анекс към него от същата дата, които са оспорени от ответника. В откритото производство по чл. 154, ал. 3 от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК е било допуснато изслушване на заключение на съдебно - графологическа експертиза, чието заключение, като неоспорено от страните и прието по делото съдът кредитира като обективно и компетентно. От заключението на СГЕ е било установeно, че подписите под договорите са били положени от лицата, сочени за техни автори, поради което автентичността на оспорените доказателства е установена. По делото са представени доказателства, касаещи счетоводното отразяване на стопанските операции по фактурите, издадени от "Доплелор" ЕООД. Част от тези доказателства са били оспорени от ответника досежно автентичността им и достоверността на дата им. По делото е допуснато и изслушано заключение на съдебно -счетоводна експертиза, чието основно и допълнително заключение не са оспорени от страните и са кредитирани от Съда. От заключението на вещото лице по СИЕ, което е работило с материалите по делото и е извършило проверка в счетоводството на доставчика "Доплелор" ЕООД е установено, че посочените фактури са отразени счетоводно чрез вземане на съответните записвания по счетоводните сметки, от което е направен извод, че ДДС по тях е начислен съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Вещото лице е направило сравнение между представените извлечения от счетоводни документи по делото и тези, намиращи се в счетоводството на дружеството и е дало отговор, че има съответствие между същите. По делото е било установено, че за процесните периоди "Доплелор" ЕООД е подавал годишни данъчни декларации по чл. 51 от ЗКПО (отм.), като не се спори редовността на воденото счетоводство от дружеството доставчик. Като актив при доставчика имало заведен офис, който е предмет на сключения договор. При така установеното от фактическа страна Съдът правилно е приел, че в случая по процесните фактури е установено законосъобразно упражняване на правото на данъчен кредит при наличието на законовите изисквания за това, като не са налице твърдяните основания от органите по проходите. Обжалваният РА се явява незаконосъобразен в тази му част, поради което правилно е отменен от ВТАС. Касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП по гореизложените съображения се явява неоснователна. Предвид изложеното по - горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при спазване на материалноправните разпоредби на ЗДДС, ППЗДДС и ЗКПО, на съдопроизводствените правила и е обосновано, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото и с оглед направените искания от страните за присъждане на разноски по делото, настоящата инстанция намира, че такива не следва да се присъждат, макар и по компенсация. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо ДА" отделение,