Решение № 13870 от 27.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2900/2011 г.

Решение № 13870 от 27.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2900/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Александър Георгиев Георгиев, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, срещу решение № 167 от 12.01.2011 г. по адм. дело № 6694 по описа за 2010 г. на административния съд - София град. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяната му и постановяване решение по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Чейтън Дюна (Малта) Лимитид", чрез процесуалния си представител адв. Емил Евтимов оспорва същата като неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените доводи, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Административният съд - София град е бил сезиран с жалба от "Чейтън Дюна (Малта) Лимитид" срещу становище с изх. № 24-10-374 от 3.06.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София за липса на основание за прилагане на СИДДО, потвърдено с решение № 1081 от 26.07.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. Обжалваният административен акт е постановен в производство по реда на чл. 135 и сл. от ДОПК, което е започнало по повод на искане за прилагане на СИДДО между РБългария и РМалта от 2.02.2010 г. на "Чейтън Дюна (Малта) Лимитид". Осъществена е проверка, възложена с резолюция за извършване на проверка от 5.02.2010 г., като в искането е посочено, че се касае за доходи от лихви в размер на 997 783.16 лв., платец на които е "София Ийст 1" ЕООД и сумата на исканото данъчно облекчение възлиза на 99 778.34 лв. Към искането е приложена декларация от притежателя на доходите, с която заявява, че е притежател на посочения доход и не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на РБългария, от които да произхождат доходите от лихви. Приложено е и удостоверение от данъчната администрация на РМалта, че посоченото дружество е местно лице по смисъла на СИДДО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. По повод ИПДПОЗЛ от 2.03.2010 г. са представени писмени обяснения и доказателства, като след анализ на същите е постановен обжалваният акт относно липса на основание за прилагане на СИДДО. В административното производство е установено, че "Чейтън Дюна (Малта) Лимитид", "Чейтън Дюна (Кипър) Лимитид" и "София Ийст 1" ЕООД са свързани лица, по който факт няма спор. Първоначално "Чейтън Дюна (Кипър) Лимитид" или кипърското дружество е било собственик на 100 % от капитала на българското дружество "София Ийст 1" ЕООД, с предишно наименование "Чейтън Лозенец" ЕООД, и от капитала на "Чейтън Дюна (Малта) Лимитид", малтийското дружество. Впоследствие то е станало собственик на 100 % от капитала на "Чейтън Дюна (Малта) Лимитид", което от своя страна е собственик на "София Ийст 1" ЕООД, българското дружество. Не се оспорва също, че на 21.11.2007 г. е сключен договор за заем между кипърското дружество, в качеството на заемодател, и малтийското дружество, в качеството на заемополучател, за отпускане на заем в размер на 5 000 000.00 евро, с лихвен процент от 6.5 % годишно. Предоставени са на заемополучателя на финансиране на проекта "Лозенец". На 22.11.2007 г. е сключен договор за заем между малтийското дружество и "Чейтън Лозенец" ЕООД за сумата 75 000.00 евро (след анекс от 30.01.2009 г. в размер на 106 200.00 евро), с цел погасяване на задължения по договора за заем от 2.05.2007 г. между заемополучателя по този последващ договор ("Чейтън Лозенец" ЕООД) и заемодателя "Чейтън Прогон" ЕООД. На 30.11.2007 г. е сключен договор за заем между малтийското дружество и "Чейтън Лозенец" ЕООД за сумата от 3 750 000.00 евро, като уговорената годишна лихва е в размер на 6.5 %. Административният орган прави констатация от представените доказателства, че към датата на сключване на договорите за кредит малтийското дружество не разполага с каквито и да е активи, както като кредитополучател, така и като кредитодател, с които да гарантира получения от кредитодателя "Чейтън Дюна (Кипър) Лимитид" кредит, съответно няма капацитет да извършва нормална стопанска дейност, включително и по кредитиране. Българското дружество е работещо, което с отпуснатите парични средства придобива недвижима собственост. Административният орган се позовава на целите, които СИДДО желаят да постигнат, а именно освен избягването на двойно данъчно облагане, но и предотвратяването на неплащането на дължими данъци и елиминиране на данъчните измами (§ 7 от Коментара на чл. 1 от Модела на СИДДО на ОИСР). Разпоредбите на СИДДО не трябва да се тълкуват всяка сама за себе си, а в тяхната систематична цялост, в контекста на духа и целите на СИДДО. Конкретно разпоредбата на чл. 10 от СИДДО с РМалта не използва понятието "действителен притежател" или "бенефициент", а говори за "получател" на дохода. Същата съдържа имплицитно ограничението облекченията да се ползват само от лицата, които са "действителни притежатели" (собственици) на дохода, а не само негови получатели. Конкретно Спогодбата с РМалта е подписана през 1986 г., което е след въвеждане на посоченото спорно понятие "действителен притежател" (бенефициент) на дохода в Модела на СИДДО на ОИСР от 1977 г. (Бел. ред.: виж също Модела на ОИСР 2010) Целта е да се осигурят механизми за уреждане на единна база на най-често срещаните проблеми в областта на международното данъчно облагане. Органът се аргументира и такива разпоредби се съдържат и във вътрешното законодателство, които целят предотвратяване отклонението от данъчно облагане и те са в Глава четвърта, Част първа на ЗКПО. Обосновава извод, че по отношение на малтийското дружество, "Чейтън Дюна (Малта) Лимитид", не са налице основания за прилагане на СИДДО между РБългария и РМалта, респ. издава становище на липса на основание, с оглед на чл. 141, ал. 2 от ДОПК, понеже не е действителен притежател на включения в искането доход. За действителен притежател на дохода, на база на доказателствата определя кипърското дружество "Чейтън Дюна (Кипър) Лимитид". В мотивите на сега обжалваното решение, съдът е изложил подробни мотиви при преценката си за незаконосъобразност на оспорения пред него административен акт. Аргументира се със съдържанието на договора за заем между жалбоподателя, малтийското дружество и "София Ийст" ЕООД, според което всички икономически и правни рискове са носят от заемодателя, сега оспорващ. Позовава се и на договора между кипърското дружество, заемодател и малтийското дружество, в който според него не се съдържат уговорки, които да обвързват условията по предоставяне на заем по този договор с условия по други допълнителни споразумения, по които поне една от страните е малтийското дружество. Според него изводът на административния орган, че малтийското дружество действа като посредник би бил правилен, ако отношения между страните по повод цитираните договори са били обвързани, което не се установява от съдържанието им. На второ място съдът приема, че позоваването на този орган на идентичността на размера на лихвата по двата договора, този между жалбоподателя и кипърското дружество и този между малтийското дружество и българското дружество, е несъстоятелен. Това е така, понеже предоставените парични средства по първия договор се разходват по преценка и решение на управляващия екип на малтийското дружество. На трето място съдът счита, че органът неправилно преценява липсата на стопанска дейност на дружеството, понеже същото има за предмет инвестиционна дейност, като по повод на нея липсата на активи и персонал е определяща, още повече, че е част от холдингово дружество. На четвърто място съдът не възприема даденото от административния орган тълкуване на разпоредбата на чл. 10 от СИДДО с РМалта, като се позовава на чл. 11, ал. 2 от посочения по-горе Модел, според която разпоредба, държавата източник на дохода не е задължена да се отказва от данъчнооблагателните си права по отношение на дохода от лихви, само защото този доход е моментално получен от местно лице на държавата, с която държавата, източник на дохода, е сключила спогодба. В самата спогодба, в Модела, както и във вътрешното законодателство липсва легална дефиниция на понятието доход за данъчни цели, а също според него следва да се има предвид, че тя и посоченият Модел, не съдържат ограничение за начина, по който притежателят на дохода следва да се разпореди с придобитото. В случая според него не са ангажирани доказателства от административния орган за реализирано отклонение от данъчно облагане. Според съда от жалбоподателя са представени доказателства, не се установява по категоричен начин, че малтийското дружество не е действителен получател на дохода от лихви, до който извод са достигнали органите по прихода, решаващ и горестоящ, още повече, че съгласно законодателството в РМалта доходът от лихви от източник в чужбина на местни лица на РМалта участва при формирането на основата на облагане с корпоративен данък на тези лица. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено, в нарушение на закона. По делото не съществува спор по установената фактическа обстановка, като спорът е правен и е свързан с установяване на предпоставките за прилагане на СИДДО с РМалта и конкретно дали чуждестранното лице отговаря на изискванията на чл. 136, ал. 1, т. 2 от ДОПК и на чл. 10, ал. 1 от СИДДО с Р. Малта (обн., ДВ, бр. 7 от 1988 г.). По делото е установено, че "Чейтън Дюна (Малта) Лимитид" е местно лице на РМалта, че "София Ийст" ЕООД е местно лице на РБългария и като такова е начислило лихви по договор за заем между него като заемополучател и малтийското дружество като заемодател. Не се спори, че начисленият доход от българското дружество представлява "лихви" по смисъла на чл. 10, ал. 1 от Спогодбата. Съгласно чл. 135, ал. 2 от ДОПК спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след удостоверяване на основанията за това, като в чл. 136 от кодекса са въведени общите основания за прилагането им, а разпоредбата на чл. 136, ал. 1, т. 2 от ДОПК изисква чуждестранното лице да удостовери пред органа по приходите, че е притежател на дохода от източник в РБългария. В случая е безспорно, че заедно с искането за издаване на становище за прилагане на СИДДО е приложена и декларация от "Чейтън Дюна (Малта) Лимитид", че е действителен ползвател на дохода. Декларацията по своето естество представлява подписан частен писмен документ, който не се ползва с материална доказателствена сила, което означава, че документът не доказва съответствието на отразените в него факти и обстоятелства с обективната действителност. Частният писмен документ се ползва само с формална доказателствена сила и при оспорването му доказателствената тежест за доказване истинността му се носи от лицето, което го е представило. Обстоятелството, че в приложимия процесуален закон - ДОПК, декларацията е предвидено като доказателствено средство за установяване на обстоятелството по чл. 136, т. 2 от ДОПК, не променя доказателствената сила на декларацията като вид писмен документ. Освен това, чуждестранното лице се позовава на изгодния за него факт, че е действителен ползвател на дохода от лихви, поради което именно това лице следва да докаже твърдяния положителен факт. В този смисъл са общите правила за разпределение на доказателствената тежест по ГПК, които намират субсидиарно приложения в административното производство. Поради това, настоящият състав не споделя становището на първоинстанционния съд относно разпределението на доказателствената тежест. Понятието "действителен притежател" на дохода, не е дефинирано в спогодбата и в националното законодателство на РБългария, като в тази връзка правилно е позоваването на Коментара на модела на СИДДО на ОИСР във връзка с тълкуването му. Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) са международни договори, които имат най-пряко отношение към данъчното облагане. Тези договори не създават нови данъчни задължения. Те само разпределят правомощията на държавите по отношение на определени доходи или имущества, като при това разпределение може да се стигне до ограничаване на личното и териториално действие на данъчните норми на съответната държава. Изхождайки от тази им цел, нормите на СИДДО определят съдържанието на онези понятия, които имат пряко отношение към индивидуализирането на субекта и обекта на облагането и регламентират подробно материята свързана с предпоставките за приложение на спогодбите. Останалите отношения, възникващи по повод данъчното облагане не са техен приоритет, те не водят до създаване на двойно данъчно облагане и с оглед на това са оставени в юрисдикцията на вътрешното данъчно право. Именно за това някои от употребените в спогодбите понятия не са дефинирани изрично. Тяхното съдържание следва да бъде изведено чрез правилата за тълкуване на международните договори. Основно правилата за тълкуване на международните договори са визирани във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана с Указ № 503 на Държавния съвет от 12.02.1987 г., публикувана в "Държавен вестник" бр. 87 от 1987 г. и в сила за Република България от 21.05.1987 г. Съгласно чл. 31, ал. 1 от нея, договорите трябва да се тълкуват добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора. В алинея втора, б. "b" от Конвенцията е посочено, че като основание на тълкуването следва да се има предвид и приложението на всеки документ, съставен от една или няколко страни, във връзка със сключването на договора и приет от другите страни като документ, отнасящ се към договора. Такъв именно документ е "Коментарът на Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие", който модел е използван при сключването на СИДДО. Използването на коментара като средство за тълкуване на СИДДО е възприето в съдебната практика на ВАС. В разпоредбата на чл. 11, ал. 1 от Модела е предвидено, че лихвите, произхождащи от едната договаряща държава и платени на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат с данък в тази друга държава, а според ал. 2, въпреки това, тези лихви могат да се облагат с данък и в договарящата държава, в която възникват и съобразно законодателството на тази държава, но когато бенефициентът на лихвите е местно лице на другата договаряща държава, така наложеният данък няма да надвишава 10 процента от брутната сума на лихвите. В коментара към чл. 11 от Модела е посочено, че за изясняване значението на израза "платени на местно лице", използван в ал. 1 на този член, с ал. 2 от същия е въведено изискването за бенефициент на дохода. Посочено е, че държавата, източник на дохода, не е задължена да се отказва от данъчно облагателните си права по отношение на дохода от лихва, само защото този доход е моментно получен от местно лице на държава, с която държавата, източник на дохода, е сключила спогодба. В тази връзка е разяснено, че освобождаването от данък в държавата, източник на дохода, не може да бъде приложено, когато местното лице на другата държава, което е получател на дохода действа в качеството си на посредник (например агент или посочен (номиниран, вместо собственик), т. е. просто действа като насочващ дохода за друго лице, което фактически получава изгодата от съответния доход. Като се има предвид това тълкуване на разпоредбата на чл. 11, ал. 2 от Модела на СИДДО относно изискването за бенефициент на дохода от лихви и във връзка с изискването по ал. 1 от чл. 11 от Модела доходът от лихви да е получен от местно лице, като се съобразят целите и духа на Спогодбата между РБългария и РМалта, следва да се приеме, че изискването за действителен ползвател на дохода по смисъла на чл. 136, ал. 1, т. 2 от ДОПК, не е изпълнено по отношение на случаите като процесния. От анализа на доказателствата по делото следва, че "Чейтън Дюна (Малта) Лимитид" разполага с ограничени правомощия по отношение на реализирания доход по договорите за кредити, отпуснати на "София Ийст 1" ЕООД, доколкото се установява, че тези доходи са дължими в пълен размер на кипърското дружество по договора за заем с него. Чуждестранното лице действа като обикновен посредник по отношение на реализирания от "Чейтън Дюна (Кипър) Лимитид" доход и реално не изпълнява каквато и да е стопанска функция във връзка с него. Предвид изложените съображения, настоящият състав приема, че "Чейтън Дюна (Малта) Лимитид" не е изпълнено условието по чл. 136, ал. 1, т. 2 от ДОПК да е действителен ползвател на дохода от лихви, поради което оспореното пред съда становище е законосъобразно. Като е достигнал до обратния извод първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против становището за липса на основание за прилагане на СИДДО. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 150.00 лв., на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,