Решение № 10469 от 16.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3563/2010 г.

Решение № 10469 от 16.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3563/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по жалба на адв. Юлияна Рангелова, в качеството й на процесуален представител на Костадин Костов Йотов, управител на "Плами-2001" ЕООД, гр. Карлово, срещу решение № 1609 от 3.12.2009 г., постановено по адм. дело № 888 по описа за 2009 г. на административния съд - Пловдив, в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 160801975 от 04.03.2009 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 274 от 27.04.2009 г. на директор на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив относно отказа на органа по приходите да се извърши корекция на резултата за внасяне на ДДС за данъчен период м. 01.2008 г. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и поради неговата необоснованост, което обосновава отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касаторът неправилно съдът не е взел предвид регламентът на § 14 от ПЗР към ПИДППЗДДС. Моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред административния съд е бил ревизионен акт № 160801975 от 04.03.2009 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 274 от 27.04.2009 г. на директор на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, с който на "Плами 2001 " ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 1 221,21 лв. за данъчен период м. 05.2007 г, ведно с лихви за забава в размер на 186,34 лева и на отказ да се коригира резултатът за данъчен период м. 01.2008 г. в посока неговото намаляване със сумата от 1 369,08 лв., представляваща начислен ДДС по протокол по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС под № 5 от 06.08.2007 г, в резултат на което е определен резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 4 172,29 лв., ведно с лихви за забава в размер на 321,16 лв., както и в частта относно установените задължения за заплащане на лихви за несвоевременно начисляване на ДДС и несвоевременно разчитане с бюджета за съответните данъчни периоди. С обжалваното решение съдът е отменил процесния ревизионен акт, в частта, с която на ревизираното дружество за данъчен период м. 05.2007 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 625,87 лв., ведно с начислените лихви за забава, както и в частта относно задължения за заплащане на лихви за забава в размер общо на 161,96 лв. за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 10 и м. 12 за несвоевременно начислен ДДС. Поради липса на жалба в тази насока решението в тази си част е влязло в законна сила. Предмет на настоящото производство е решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството относно отказа на органа по приходите да се извърши корекция на резултата за данъчен период м. 01.2008 г. в посока неговото намаляване със сумата от 1 369,08 лв., представляваща начислен ДДС по протокол № 5 от 6.08.2007 г., издаден по реда на чл. 117, ал. 1 от. ЗДДС, в резултат на което е определен резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 4 172,29 лева. От фактическа страна съдът е приел, че жалбоподателят е издал протокол № 4 от 06.08.2007 г. на основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с фактура издадена от "БАС АУТОМОБИЛЕ", Германия, за закупен товарен автомобил фургон, на стойност 6 845,41 лв. и начислен ДДС - 1 369,08 лева, който протокол на основание чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е включен в дневника за продажби и в справката-декларация за данъчен период м. 01.2008 г., но не и в дневника за покупки за този данъчен период. Относно представения протокол № 5 от 06.08.2007 г., издаден на основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, съдът е приел, че се установява идентичност на данни за съставител, доставчик, предмет на доставката (описанието на стоката), данъчна основа и начислен ДДС, с посочения по-горе протокол № 4 от 06.08.2007 г. С оглед установеното от оспорващия "дублиране" на посочените два протокола, на основание чл. 80 от ППЗДДС самото дружество е анулирало протокол № 5 от 6.08.2007 г., и с уведомление вх. № 70 - 00 - 2007 от 6.02.2009 г. е подал коригираща справка-декларация по ЗДДС за м. 01.2008 г., ведно с дневника за покупки и дневника за продажби на хартиен носител, с които е заявил, че е променил задължението си по ЗДДС във връзка с неправилно издадения и отразен данъчен документ, както в съответното поле на дневника за продажби е отразил стойност, равна по размер на тази в оригиналния запис в съответния дневник, но със знак минус. Посочено е в уведомлението и че на основание чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчният резултат за периода се променя от ДДС за внасяне в размер на 4 172,29 лв. на ДДС за внасяне в размер на 2 803,21 лв. Съдът е приел, че е безспорно, че по протокол № 4 от 06.08.2007 г. от страна на жалбоподателя не е упражнено правото на данъчен кредит, понеже същият не е бил включен в дневника за покупки за данъчния период, в който е настъпила изискуемостта на данъка (именно м. 08.2007 г.), в дневника за покупки за м. 01.2008 г. (когато същият протокол е намерил отражение в дневника за продажби и в справката декларация), както в някой от последващите данъчни периоди. На следващо място съдът е приел, че не се установява ревизираното дружество да се е възползвало и от правната възможност, дадена му с чл. 73а от ЗДДС, във връзка с § 18 от ДР на ЗИДЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.), да упражни правото си на данъчен кредит през периода, през който данъкът е станал изискуем, което може да бъде реализирано само по реда на чл. 73а ал. 2 от ЗДДС, като се приложи разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и се уведоми компетентния приходен орган. По делото липсват доказателства, а не се твърди според съда и упражняване на правото на това основание, поради което цитираната разпоредба е неприложима, макар че § 18, ал. 3 от ДР на ЗИД на ЗДДС да допуска прилагането на чл. 73а и по висящи производства. Съдът е приел, че въпреки уведомление вх. № 70 - 00 - 2007 от 16.02.2009 г., което е подадено в срока по § 18 от ДР от ПЗР на ЗИД на ЗДДС, не може да се приеме като такова, иницииращо приложението на посочените по-горе разпоредби, доколкото в същото липсва изявление за упражняване на правото на данъчен кредит. Посоченото уведомление според съда следва да се приеме като такова по смисъла на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, във връзка с неправилно издадения и впоследствие анулиран по реда на чл. 80 от ППЗДДС протокол № 5 от 06.08.2007 г., в която връзка ревизиращият орган е следвало да предприеме от своя страна действия за коригиране на данъчните задължения на лицето за данъчен период м. 01.2008 г., но като краен резултат РА според него е законосъобразен. Настоящият съдебен състав намира, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Не се спори между страните и се установява от доказателствата по делото, че за данъчен период м. 08.2007 г. касаторът е осъществил ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 2 от ЗДДС, като е издал протокол № 4 от 06.08.2007 г., на основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с фактура издадена от "БАС АУТОМОБИЛЕ", Германия, за закупен товарен автомобил фургон, на стойност 6 845,41 лв. и начислен ДДС 1 369,08 лв., който протокол на основание чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е включен в дневника за продажби и в справката-декларация за данъчен период м. 01.2008 г. Противно на установеното от съда, от доказателствата по делото (л. 243) се установява, че касаторът е включил протокол № 4 от 06.08.2007 г. и в дневника за покупки за м. 01.2008 г. За същото ВОП той е издал и протокол № 5 от 06.08.2007 г., за който правилно е прието, че е с идентични данни за съставител, доставчик, предмет на доставката (описанието на стоката), данъчна основа и начислен ДДС, с посочения по-горе протокол № 4 от 06.08.2007 г. Уведомление вх. № 70 - 00 - 2007 от 16.02.2009 г., подадено в срока по § 18 от ДР от ПЗР на ЗИД на ЗДДС, по смисъла на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е изпратено до органа по приходите във връзка с неправилно издадения и в последствие анулиран по реда на чл. 80 от ППЗДДС протокол № 5 от 06.08.2007 г., като протокол № 4 от 06.08.2007 г. е отразен в дневника за продажби и покупки в данъчния период м. 01.2008 г., в който грешката е открита. Посочено е в уведомлението и че на основание чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчният резултат за периода се променя от ДДС за внасяне в размер на 4 172,29 лв., на ДДС за внасяне в размер на 2 803,21 лв. Въпреки че уведомлението за корекциите е изпратено след издаване на РД, от органа по приходите не е извършена корекцията за данъчен период м. 01.2008 г., а именно от ДДС за внасяне в размер на 4 172,29 лв., на ДДС за внасяне в размер на 2 803,21 лв., вследствие анулиране на № 5 от 06.08.2007 г., а в РА е прието, че обстоятелството за по-късното начисляване на данъка е отчетено и корекцията е безпредметна. Предвид така установеното спорен в процеса е въпросът налице ли са били предпоставките на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. В тази насока съдът правилно е приел, че уведомление вх. № 70 - 00 - 2007 от 16.02.2009 г. следва да се приеме, като такова по смисъла на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, във връзка с неправилно издадения и в последствие анулиран по реда на чл. 80 от ППЗДДС протокол № 5 от 06.08.2007 г., в която връзка ревизиращият орган е следвало да предприеме от своя страна действия за коригиране на данъчните задължения на лицето за данъчен период м. 01.2008 г. Неправилно и в нарушение на принципа за невлошаване положението на жалбоподателя, съдът е обсъждал наличие на предпоставките за признаване правото на данъчен кредит по протокол № 4 от 06.08.2007 г ., което обстоятелство не е било спорно в хода на ревизията, а само са начислени лихви за забава поради по-късното начисляване на данъка. Неправилно съдът е приел, че касаторът не се е възползвал и от правната възможност дадена му с чл. 73а от ЗДДС, във връзка с § 18 от ДР на ЗИД ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.), да упражни правото си на данъчен кредит през периода, през който данъкът е станал изискуем, което може да бъде реализирано по реда на чл. 73а ал. 2 от ЗДДС, като се приложи разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и се уведоми компетентния приходен орган. С влизането в сила на ЗИД на Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 01.01.2009 г.), въвеждащ разпоредбите на Директива 2007/74/ЕО на Съвета от 20.12.2007 г. относно освобождаването от данък върху добавената стойност и акциз на стоки, внасяни от лица, пътуващи от трети страни (OB, L 346/6 от 29 декември 2007 г.), и предвид решение на СЕО от 08.05.2008 г. по обединени и чл. 18, § 1, б. "г" и чл. 22 от Шеста директива 77/388, се налага изводът, че когато регистрираното лице не е приложило принципа на обратното начисляване на ДДС по получена от него доставка на стока или услуга и впоследствие приходната администрация начисли този данък и го вмени като задължение на лицето, тя не може същевременно да не му признае правото на данъчен кредит. Късното начисляване на ДДС, когато е резултат от допуснато неизпълнение на задължения за счетоводно отразяване на доставката, може да бъде отстранено по реда на чл. 126 от ЗДДС, което е изпълнено в конкретния случай. Съобразяването с тълкуването на § 1, б. "г" на чл. 18 и на чл. 22 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/17, и на съответстващите им норми от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.01.2007 г., както и на ал. 2, във връзка с ал. 1, във връзка с ал. 3 на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) налага извод за недопустимо отказването на правото на приспадане на данъчен кредит за ДЗЛ, когато самоначисляването и упражняването на правото на приспадане е след сроковете, визирани в чл. 71, ал. 2 от закона, както и когато не са спазени някои от изискванията за начисляване. Изричната разпоредба на § 18, ал. 2 от преходните и заключителните разпоредби на посочения закон урежда с обратно действие като правомерно упражнено правото на данъчен кредит от регистрирано лице - получател по доставка или вносител, за което данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, което е начислило данък по реда на чл. 86, ал. 1 и е упражнило правото си на данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В § 18, ал. 3 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) е указано, че ал. 2 и чл. 73а се прилагат и за неприключилите към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства, а съгласно чл. 73а "При доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, т. 4 и т. 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя." В случая е безспорно, че доставката не е била укрита и за нея е имало данни в счетоводството, поради което настоящият случай попада в хипотезата на чл. 73а ЗДДС и следва, че макар лицето да не е изпълнило някои от формалните изисквания на закона, то има правото на данъчен кредит за процесната доставка, понеже данъкът е изискуем от него като получател и доставката не е била укрита в счетоводството му. Като е достигнал до друг извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени, и понеже делото е изяснено от фактическа и правна страна трябва да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в тази му част. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на пълномощника на касатора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК ответната страна по касационната жалба, следва да заплати сумата от 1 575.00 лв., представляваща уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение и деловодни разноски. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,