Решение № 6138 от 16.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8174/2016 г.

Решение № 6138 от 16.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8174/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / "ОДОП" / - В. при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП/ и на "Мираж трейд" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Р., ул. "М." ..№..., вх. ...-1, ет. ..., подадена чрез процесуалния му представител адв. Филипова, против решение № 799/12.04.2016 г. на Административен съд /АС/ - В., постановено по адм. д. № 2405/2015 г.

В касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - В. се излагат доводи за неправилност на решението, в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-18-1403075-091-001/20.04.2015 г., поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК. Претендира се отмяна на решението в оспорената част, вкл. в частта му, в която ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 1919.77 лв., и постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба - "Мираж трейд" ООД оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Филипова и заявява претенция за присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

С касационната жалба на "Мираж трейд" ООД решението се оспорва в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА относно непризнатото с него право на данъчен кредит по конкретно изброените фактури, издадени от "Неомебел" /"Унистил 2003"/ ЕООД; в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно установен корпоративен данък за 2011 г. по изложените във връзка със задълженията по ЗДДС мотиви; в частта по ЗКПО за 2009 г. и 2010 г., в която за законосъобразността на РА няма изложени мотиви. Навеждат се доводи за неправилност на същото, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят на жалбоподателя направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - В. - не изразява становище

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-18-1403075-091-001/20.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. - М. Т. Г. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложила ревизията, и от Д. К. К., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден в оспорената част с решение № 313/06.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. С оспореното съдебно решение РА е отменен: 1. в частта му относно установените задължения за корпоративен данък в размер над 2 153.89 лв. и съответната лихва за 2011 г.; 2. относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди, както следва: д. п. м. март 2009 г. - 4 000 лв.; д. п. м. юни 2009 г. - 3 181.72 лв.; д. п. м. юли 2009 г. - 3 775.02 лв.; д. п. м. август 2009 г. - 338 лв.; д. п. м. септември 2009 г. - 734 лв.; д. п. м. октомври 2009 г. - 6 463.34 лв.; д. п. м. ноември 2009 г. - 104 лв.; д. п. м. декември 2009 г. - 920.80 лв.; д. п. м. януари 2010 г. - 1 592 лв.; д. п. м. март 2010 г. - 1 314 лв.; д. п. м. август 2010 г. - 725 лв.; д. п. м. септември 2010 г. - 5 994.70 лв.; д. п. м. октомври 2010 г. - 1 512 лв.; д. п. м. ноември 2010 г. - 495.96 лв.; д. п. м. декември 2010 г. - 349.67 лв.; д. п. м. март 2011 г. - 1 771.20 лв.; д. п. м. май 2011 г. - 1 019.20 лв.; д. п. м. юли 2011 г. - 757 лв.; д. п. м. октомври 2011 г. - 18 лв.; д. п. м. ноември 2011 г. - 1 452.13 лв.; д. п. м. декември 2011 г. - 844.06 лв. В останалата част жалбата е отхвърлена като неоснователна. Ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 1 919.77 лв.

Предметът на касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение е очертан в чл. 218 АПК. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съгласно чл. 218, ал. 1 АПК касационната инстанция дължи произнасяне само по посочените в жалбата касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения второ и трето АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Варненския административен съд като валидно и допустимо. Решението е постановено от родово и местно компетентен съд съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК при допустимо оспорване на частта от РА, потвърдена с решението на решаващия орган, от процесуално легитимирано лице и в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК.

I. Относно материалната законосъобразност на решението:

1. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1403075/11.08.2014 г., издадена от компетентен орган - М. Т. Г., изпълняваща длъжността началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" на ТД на НАП - В., на която със заповед № Д-614/08.05.2014 г. на и. д. директора на ТД, съгласно заповед № ЗЦУ-127/05.02.2014 г., е възложено да издава ЗВР. Със следващи ЗВР, издадени от същия орган по приходите, е продължен срокът за извършване на ревизията, до 26.01.2015 г. РА е издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. - М. Т. Г., възложила ревизията, и от Д. К. К., ръководител на ревизията, съгласно ЗВР, притежаващи материална компетентност съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Същият отговаря по форма и съдържание на изискванията, регламентирани в чл. 120, ал. 1 ДОПК, и към него е приложен ревизионен доклад /РД/ със съдържанието по чл. 117, ал. 2 ДОПК. В хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. С оглед изложеното правилно първоинстанционният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, че актът е издаден от компетентни органи по приходите в предписаната от закона форма и при спазване на процесуалните правила.

1. Правилен е изводът на съда за това, че с РА незаконосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по три фактури, издадени от "Скития 1 ГТ" ЕООД - фактура № 2989/30.10.09 г. с предмет авансово плащане, фактура № 2990/30.10.09 г. с предмет "авансово плащане" и фактура № 4701/29.12.2011 г. с предмет "услуги по опис". Установено е плащане по първите две фактури на 30.10.2010 г., видно от приложените към тях касови бонове, противно на твърденията в първата касационна жалба, а по третата фактура плащанията са на 29.12.11 г. и 05.01.11 г. и за тях също са издадени касови бонове. Авансовите плащания са приспаднати с издаването на фактура № 3194/26.01.2010 г. с предмет услуги за изработване на артикули, описани в описа към фактурата с материали на възложителя. Материалите са предадени от "Мираж трейд" ООД на "Скития 1 ГТ" ЕООД с два приемо-предавателни протоколи от 05.01.2010 г., а изработените готови артикули са предадени с двустранно подписани протоколи от 26.01.2010 г. Към тях са приложени и товарителници за транспортирането на стоките от "Скития 1 ГТ" ЕООД с негов собствен транспорт /представено свидетелство за регистрация на товарния автомобил, вписан в товарителниците/. Представени са сключени трудови договори от "Скития 1 ГТ" ЕООД с работник на длъжността шофьор и работници на длъжността шивачи, както и договори за наем на производствено помещение и складово помещение. По фактура № 3194/26.01.2010 г. правото на данъчен кредит е признато с РА, както и по останалите, издадени от този доставчик в ревизираните периоди 14 фактури. Същите доказателства /протоколи за предаване на материали и протоколи за предаване на готова продукция, както и товарителници и заявка за изработка и доставка от 01.12.2011 г./ са приложени и към фактура № 4701/29.12.2011 г. Приемо-предавателните протоколи доказват предаването от изпълнителя на възложителя на описаните в описа към фактурата артикули. Вещото лице по назначената ССЕ е дало заключение, че изработените стоки са реализирани от ревизираното дружество по описаните от него фактури, издадени на "Добруджа билдинг" ЕООД, "Сени" ЕООД, "Хелиос БГ" ООД, "Палас" ООД, "М. А. И." ООД. Същите са свързани с осъществяваната от "Мираж трейд" ООД дейност, която е "комплексно обзавеждане на хотели с интериорен текстил". ССЕ установява реализация и на стоките и по фактура № 3194/26.01.2010 г., по която, както беше посочено, ревизиращият екип не е оспорил реалността на доставките, и е признал правото на приспадане на данъчен кредит. Правото на данъчен кредит по изброените три фактури е отказано от органите по приходите само защото фактурите не са включени от доставчика в дневниците за продажбите, а това обстоятелство не може с оглед всички представени доказателства да обоснове извод за липса на реално осъществени доставки, нито само по себе си представлява законово предвидено основание за непризнаването на правото на приспадане на ДДС на получателя. Въпросът дали ДДС, платим по доставките /предходни или следващи/, е внесен в бюджета, няма отношение към правото на данъчнозадълженото лице да приспада входящ ДДС /т. 49 от решение на СЕС от 06.07.06 г. по съединени дела С-439/04 и С-440/04, A. K., R. R. SPRL/. С оглед изложеното настоящата касационна инстанция преценява като правилно и законосъобразно оспореното решение в частта му, в която е отменен РА относно непризнатото с него право на приспадане на ДДС в общ размер на 3 333.34 лв. по фактура № 2989/30.10.09 г. с предмет авансово плащане и фактура № 2990/30.10.09 г. с предмет "авансово плащане", издадени от "Скития 1 ГТ" ЕООД, в д. п. м. октомври 2009 г., както и по фактура № 4701/29.12.2011 г. в размер на 844.06 лв. в д. п. м. декември 2011 г.

1. Правилно е решението на административния съд и в частта му, в която е отменен РА, относно отказаното с него право на приспадане по фактура № 33/30.06.2009 г. с предмет "стоки по опис", издадена от "Титан 2006" ООД, частично в размер на 3 181.72 лв. в д. п. м. юни 2009 г. Изводът на съда за доказана доставка на описаните в достатъчна степен, за да бъдат индивидуализирани, стоки в представения към фактурата опис и тяхната реализация с фактура № 1...789/28.07.09 г. и фактура № 1...798/18.08.09 г., издадени от "Мираж трейд" ООД на "Томи 2П" ЕООД, констатирана и от вещото лице по назначената ССЕ, е обоснована от анализа на представените от жалбоподателя в съдебното производство документи, от които е установено, че стоките са оставени в склада на "Титан 2006" ООД на отговорно пазене като при продажбата им е съставен протокол за предаване и приемане. Правото на данъчен кредит е отказано от органите по приходите с мотива, че липсва опис към фактурата и че ревизираното дружество стопанисва склад, който не притежава регистрация за съхранение и търговия с хранителни продукти. С оглед представените от жалбоподателя писмени доказателства и заключението на ССЕ правилно съдът е приел, че тези мотиви са неоснователни. Неоснователни са и наведените в първата касационна жалба доводи, че след като описът към процесната фактура не е бил своевременно представен от ревизираното дружество в хода на ревизията и заедно с жалбата против РА по административен ред, той не е следвало да бъде обсъждан от съда. Както правилно е посочил съдът в мотивите на своето решение, в ревизионното производство ревизиращият екип не е извършил насрещна проверка на този доставчик, противно на твърденията на касатора. Нито в РД има данни за такава, нито в описа на доказателствата е вписано изпратено искане за представяне на документи и писмени обяснения до доставчика. Няма законова забрана за представяне на писмени доказателства в съдебното производство, които не са били представени в ревизионното производство или при административното обжалване на РА, а с оглед големия обем документи, които е представило ревизираното дружество в отговор на връчените му от органите по приходите искания е обясним пропускът по отношение на описа към фактурата. Решението е правилно и в частта му, в която е отменен РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в д. п. м. юли 2009 г. в размер на 1 571.50 лв. по фактура № 39/31.07.2010 г., издадена от "Титан 2006" ООД, с оглед датата на издаването й - 31.07. на следващата година - 2010 г. Правото на данъчен кредит по нея е отказано в д. п. м. юли 2010 г.

1. Относно фактурите, издадени от "Неомебел" ЕООД /"Унистил 2003"/:

Решението на първоинстанционния съд е правилно и законосъобразно в частта му, в която е отменен РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите с предмет доставки на стоки - мебели и материали за изработването им. С. са индивидуализирани и предадени, съответно приети с двустранно подписани приемо-предавателни протоколи. Според заключението на ССЕ стоките и материалите, получени от жалбоподателя от доставчика "Неомебел" ЕООД, са заприходени счетоводно по вид, количество и стойност по дебита на сметка 302 "Материали" и 304 "Стоки". Материалите след влагане в производство /шиене на ишлеме/ и стоките са реализирани на крайни потребители. Реализацията им е проследена от вещото лице и данните са систематизирани в табличен вид /приложение № 2/ към заключението му. Според дадените от вещото лице обяснения в отрито съдебно заседание, проведено на 26.01.2016 г., в складовата програма всеки артикул се завежда с код, въз основа на който е възможно проследяването на фактурата, с която е доставен, и фактурата, с която е реализиран на краен потребител. Според констатациите на вещото лице, направени на базата на събраните документи, доставчикът разполага с производствено помещение, наети работници по трудови договори, нает склад, транспортни средства и мострена зала. В хода на ревизията е установено, че двамата търговци стопанисват обекти на един и същ адрес - гр. В., ул. "Т. В." .№..., което обстоятелство обяснява липсата на осъществяван транспорт. Доказано е и осъществяването на услугите с предмет изработка на мебели, тапициране на мебели и реконструкция на мебели. Услугите са индивидуализирани в достатъчна степен и резултатът от тях е приет от възложителя с двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи. ССЕ установява използването на резултата от тези услуги от жалбоподателя за осъществените от него облагаеми доставки в полза на трети лица като в изготвеното от него приложение № 2 към заключението му са описани издадените от "Мираж трейд" ООД фактури. При така установените факти правилен е изводът на съда, че са доказани доставките на стоки и услуги, свързани пряко с дейността на ревизираното дружество /вътрешно обзавеждане/, както и използването им от него за облагаемите му сделки, поради което правото му на приспадане на платения от него ДДС по тези доставки, следва да бъде признато /т. 33 от решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, "Боник"/. Фактът, че до 30.11.2011 г. "Мираж трейд" ООД е едноличен собственик на капитала на "Неомебел" ЕООД, според констатацията в РД на стр. 2, не може да обоснове сам по себе си извод за това, че доставките не са осъществени, и че по тях получателят неправомерно е упражнил право на приспадане. Свързаността между дружествата е обяснение за обстоятелството, че св. Лазарова е работила по трудово правоотношение в ревизираното дружество и е подписвала приемо-предавателните протоколи, но същевременно е била упълномощена да съставя фактури от името на "Неомебел" ЕООД. Независимо от това приемо-предавателните протоколи са подписани от името на "Неомебел" ЕООД от св. П. С., която е работила като технически сътрудник в това дружество. Свидетелките дават подробни показания относно начина осъществяването на търговската дейност на двете дружества и потвърждават, че приемо-предавателните протоколи са подписани от тях. Установената по делото кадрова и техническа обезпеченост на доставчика за осъществяването на доставките и доказаната реализация на полученото от страна на дружеството - жалбоподател обосновават извод за това, че доставките са реални, а от страна на ревизиращия екип не се твърди, нито се доказва наличието на измамно поведение от страна на двете дружества. Според цитираното по-горе решение на СЕС националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба, а това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама или знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС /т. 37, т. 38/. С оглед изложеното, оспореното решение на Варненския административен съд следва да бъде потвърдено в частта му, в която е отменен РА относно отказаното с него право на данъчен кредит последните фактури: № 92/31.03.09 г. - 4 000 лв. за д. п. м. март 2009 г.; № 10...0130/31.07.09 г. - 2 203.52 лв. за д. п. м. юли 2009 г.; № 108/10.08.09 г. - 338 лв. за д. п. м. август 2009 г.; № 110/14.09.09 г. - 734 лв. за д. п. м. септември 2009 г.; № 112/30.10.09 г. - 3 130 лв. в д. п. м. октомври 2009 г.; № 114/27.11.09 г. - 104 лв. за д. п. м. ноември 2009 г.; № 10.. 0161/03.12.09 г. и № 116/30.12.09 г. - 920.80 лв. за д. п. м. декември 2009 г.; ф. № 10...0175/29.01.2010 г. - 1592 лв. за д. п. м. януари 2010 г.; № 186/31.03.2010 г. - 1314 лв. за д. п. м. март 2010 г.; № 158/02.08.2010 г. - 725 лв. за д. п. м. август 2010 г., № 161/13.09.2010 г. - 5 994.70 лв. за д. п. м. септември 2010 г.; № 10...0235/06.10.2010 г. - 1 512 лв. за д. п. м. октомври 2010 г.; № 164/30.11.2010 г. и № 165/30.11.2010 г./частично/ - 495.96 лв. за д. п. м. ноември 2010 г.; № 167/01.12.2010 г., № 10...0266/20.12.2010 г., № 169/22.12.2010 г., № 166/01.12.2010 г. /частично/ - 349.67 лв.; № 281/31.03.2011 г. - 1771.20 лв. за д. п. м. март 2011 г.; № 10.. 0293/31.05.2011 г. - 1019.20 лв. за д. п. м. май 2011 г.; № 184/04.07.2011 г. - 757 лв. за д. п. м. юли 2011 г.; № 304/29.07.2011 г. - 18 лв. частично за д. п. м. октомври 2011 г.; № 10...0322/22.11.2011 г. - 1452.13 лв. за д. п. м. ноември 2011 г.

Правилно е отменен от съда РА в частта на установения корпоративен данък за 2011 г. в размер над 2 153.89 лв. в съответствие с направените от него изводи относно доказаното осъществяване на доставките по изброените фактури, издадени от "Неомебел" ЕООД през тази година, с оглед на което разходите във връзка с тях незаконосъобразно не са признати от ревизиращия екип.

1. По касационната жалба на "Мираж трейд" ООД:

Касационната инстанция намира жалбата за неоснователна в частта й, в която се оспорва решението относно непризнато право на приспадане на ДДС в размер на 372 лв. по фактура № 10.... 169/22.12.09 г. с предмет климатици - 3 бр. На първо място следва да се посочи, че стоките не са индивидуализирани в достатъчна степен, а на второ, че вещото лице по назначената ССЕ не установява използването на същите за осъществяването на облагаема доставка от страна на жалбоподателя, нито начина на завеждането им в счетоводството, за да се приеме, че са използвани от него като собствени активи във връзка с дейността му. Осчетоводяването на разхода по сметка 601 - разходи за материали не дава достатъчна информация в тази насока. В тежест на жалбоподателя е било да докаже, че използва стоките във връзка с дейността си или е осъществил следващи облагаеми доставки.

По останалите изброени в касационната жалба фактури, издадени от "Неомебел" ЕООД /"Унистил 2003"/, решението на първоинстанционния съд е постановено при правилно установена фактическа обстановка въз основа на събраните доказателства. С касационната жалба касаторът представя доказателства, които не са били представени в първоинстанционното производство, допустими съгласно чл. 219, ал. 1 АПК като свързани с касационните основания. Същите обаче не може да бъдат обсъдени от касационната инстанция, тъй като това би довело до нови фактически установявания, различни от тези, направени от първоинстанционния съд, предвид забраната в чл. 220 АПК. Поради това решението на административния съд следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит по изброените в касационната жалба фактури в посочения от касатора размер /без фактура № 10.... 0169/22.12.2009 г./, както и в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА относно установения като дължим корпоративен данък за 2011 г. в размер 2 153.89 лв. и съответните лихви. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да съобрази и направените от касатора възражения в касационната жалба против изчисленията на корпоративния данък за 2011 г. в първоинстанционното решение, но настоящата касационна инстанция счита, че за да не се допускат грешки при изчисляването съдът следва да постави допълнителна задача на ССЕ да определи размера на дължимия корпоративен данък, ако има такъв, както и лихвите за забава като вземе предвид установеното във връзка с осъществяването на всички относими към облагането с този данък доставки. Първоинстанционният съд следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за всички инстанции на основание чл. 226, ал. 3 АПК в зависимост от изхода на спора, който ще разгледа.

С оглед прецизност следва да се посочи, че първоинстанционният съд не се е произнесъл с решението си по жалбата на дружеството против РА относно отказаното право на данъчен кредит по фактура № 151/11.06.2010 г. с предмет услуги по закачане и монтаж и по фактура № 152/30.06.2010 г. - услуга за д. п. м. юни 2010 г. в размер на 342.57 лв., както и против РА относно установеното задължение за корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. в размер на 1359.31 лв. и лихви - 624.90 лв. В жалбата си до съда жалбоподателят е посочил, че обжалва РА в цялата, потвърдена от административния орган, част. Решението му, с което е отказал постановяването на допълнително решение по реда на чл. 176 АПК, е съобщено на страните съответно на 13.06.2016 г. и на 20.06.2016 г. и не е оспорено от тях по реда, регламентиран в чл. 176, ал. 2 АПК. Поради това, по касационната жалба, в частта й, в която се оспорва РА относно облагането по ЗКПО за 2009 г. и 2010 г., настоящата касационна инстанция не може да се произнесе, тъй като липсва решение на първоинстанционния съд.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение