Решение № 12066 от 11.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4952/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал.7 вр. чл. 129, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно -осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника му юрк. Иванова, против Решение 323/29.02.2024 г. на Административен съд Перник, постановено по адм. д. 484/2023 г.

С доводи за наличието на касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК касаторът претендира отмяна на решението на административния съд. В открито съдебно заседание жалбата се поддържа от юрк. Минкова. Заявява се искане и за присъждане на разноски, посочени в представения списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба ЕСПИ ИНВЕСТ ООД, ЕИК 201486016 със седалище и адрес на управление: гр. Перник, [адрес] оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си адв. Маркова по съображения, изложени в писмен отговор. Иска да бъде оставено в сила оспореното първоинстанционно решение и да му се присъдят разноски. В открито съдебно заседание отговорът се поддържа от адв. Маркова, която представя писмени бележки и списък на разноските по чл. 80 ГПК.

Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна, имаща правен интерес от оспорването, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Перник е АПВ П-22001423083786-004-001/10.08.2023 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП София, в обжалваната му част, потвърдена с Решение 1544/30.10.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с която е отказано възстановяването и на лихви върху възстановения ДДС в общ размер 250 505.29 лв. за данъчни периоди от 01.02.2019 г. до 31.12.2022 г., които според ЕСПИ ИНВЕСТ ООД се дължат от момента на внасяне на резултата за всеки един от данъчните периоди до 10.08.2023 г. (датата на АПВ).

Първостепенният съд приема, че оспореният АПВ е издаден от компетентен орган по приходите и в изискуемата писмена форма без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Излага мотиви за неговата материална незаконосъобразност, според които следва да намери приложение чл. 129, ал. 6, изр. първо ДОПК, тъй като поканата по чл. 103 ДОПК е акт на орган по приходите. Съдът се позовава и на решения на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С-524/04, С-446/04, С-231/96 и по съединени дела С-216/99, С-222/99. Отменя АПВ в обжалваната му част и връща преписката на компетентния орган за издаване на нов акт съобразно мотивите на решението.

Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение като валидно и допустимо, но неправилно.

При безспорни за страните факти административният съд е дал несъответен на материалния закон отговор на спорния по делото въпрос. Фактите, установени от съда, са следните:

1. След връчване на покана по чл. 103 ДОПК на 18.04.2023 г. ЕСПИ ИНВЕСТ ООД подава коригиращи справки декларации.

1. На 19.04.2023 г. дружеството подава искане по чл. 129, ал. 1 ДОПК, заведено с вх. 1400И0181723/19.04.2023 г., за възстановяване или прихващане на недължимо платен ДДС в общ размер 165 976.78 лв. за данъчните периоди от 01.02.2019 г. до 31.12.2022 г.

1. С Резолюция П-22001423083786-0РП-001/02.05.2023 г. на орган по приходите е разпоредено извършване на проверка на основание чл. 129, ал. 2, т. 2 ДОПК във връзка с така подаденото искане.

1. Проверката приключва с Протокол П-22001422233912-073-001/13.06.2023 г. Установено е, че 23 фактури за продажби на стойност 1 783 447.31 лв. и ДДС 356 689.46 лв. не са отразени в данъчните периоди на издаването им на основание чл. 86, ал. 1, т. 2 ЗДДС и 9 кредитни известия на стойност 11 472.18 лв. и ДДС 2 294.43 лв. не са включени в отчетен регистър дневник за покупките за съответния данъчен период.

1. Връчена е нова покана по чл. 103 ДОПК, след която дружеството подава коригиращи справки декларации. Поради констатирани несъответствия и в тези декларации е връчена трета покана по чл. 103 ДОПК. На 05.06.2023 г. са подадени отново коригиращи справки декларации.

1. С процесния АПВ е възстановен на ЕСПИ ИНВЕСТ ООД ДДС в общ размер 250 505.29 лв. за данъчните периоди от 01.02.2019 г. до 31.12.2022 г. Сумата е прихваната изцяло с негови изискуеми задължения.

Спорът между страните е за това следва ли недължимо внесеният и възстановен ДДС да се върне със законната лихва за изтеклия период (от момента на внасяне на резултата за съответния данъчен период до датата на АПВ) на основание чл. 129, ал. 6, изр. първо ДОПК. Размерът на претендираната от дружеството лихва е установен от приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССчЕ), според която той е 83 566.53 лв.

Разпоредбата на чл. 129, ал. 6, изр. първо ДОПК изисква недължимо внесените и събрани суми да са внесени или събрани въз основа на акт на орган по приходите.

Безспорно се установява от данните по делото, в т. ч. от приетата по делото ССчЕ, че възстановеният с АПВ ДДС в общ размер 250 505.29 лв. е внесен от дружеството като резултат за данъчните периоди, изброени в експертизата, в сроковете по чл. 89, ал. 1 ЗДДС, като данъчно задълженото лице е определило само данъка за внасяне в държавния бюджет в първоначално подадените от него справки декларации по реда на чл. 88, ал. 4 ЗДДС. След връчени три покани по чл. 103 ДОПК ЕСПИ ИНВЕСТ ООД подава коригиращи справки декларации и в резултат на така направените корекции се установява, че данъкът е недължимо внесен.

При така установените факти неправилно първостепенният съд приема, че ДДС в размер на 250 505.29 лв. е недължимо внесен въз основа на акт на орган по приходите по смисъла на чл. 129, ал. 6, изр. първо ДОПК, а именно покана (поканите) по чл. 103 ДОПК. Данъкът не е внесен въз основа на поканите, а въз основа на подадените от данъчно задълженото лице справки декларации и това обстоятелство е потвърдено от приетата по делото експертиза.

Независимо от това, с оглед прецизност следва да се посочи, че поканата по чл. 103 ДОПК не е акт на орган по приходите по смисъла на чл. 129, ал. 6, изр. първо ДОПК, въз основа на който се внасят или събират суми за данъци и задължителни осигурителни вноски. Това е така, защото след получаването на поканата задълженото лице може и да не извърши корекциите на декларацията/декларациите по чл. 105 ДОПК. В този случай на основание чл. 107, ал. 3 ДОПК компетентният приходен орган издава Акт за установяване на задълженията, който акт подлежи на обжалване по административен ред съгласно чл. 107, ал. 4 ДОПК и по съдебен ред съгласно чл. 156, ал. 1 във вр. с чл. 144, ал. 1 ДОПК.

След отмяната на този акт като незаконосъобразен органът по приходите е длъжен да възстанови недължимо внесените или събрани суми въз основа на него по реда на чл. 129, ал. 5 ДОПК. В този случай сумите се възстановяват със законната лихва за изтеклия период от внасянето им до възстановяването им на основание че чл. 129, ал. 6, изр. първо ДОПК.

Настоящият касационен състав намира, че чл. 129, ал. 6, изр. първо ДОПК следва да се тълкува и прилага именно във връзка с чл. 129, ал. 5 от кодекса, въвеждащ задължение за органа по приходите в 30-дневен срок от предявяването пред него на влязъл в сила съдебен или административен акт да възстанови или прихване по реда на ал. 2, т. 2 изцяло посочените в акта суми, заедно с дължимата по ал. 6 лихва, при определените в нормата условия. (виж в същия смисъл и Решение 11241/07.12.2022 г. на ВАС по адм. д. 645/2020 г.).

Когато недължимо са внесени суми за данъци въз основа на подадена декларация по чл. 105 ДОПК и след това недължимостта им е установена в процедура по чл. 103 ДОПК (връчена покана и подадена коригираща декларация) тези суми не се възстановяват с лихвата за периода по чл. 129, ал. 6, изр. първо ДОПК, а за периода по изр. второ. В този смисъл е и постановеното от друг касационен състав на ВАС Решение 14399/22.11.2018 г. по адм. д. 9333/2018 г.

Решението на националния законодател, регламентирано в чл. 129, ал. 6 ДОПК, по отношение на периодите, за които се дължат лихви при възстановяване на недължимо внесени или платени суми за данъци, глоби и имуществени санкции, е съобразено с постановените от СЕС решения, противно на приетото от административния съд.

Във всички свои решения СЕС коментира възстановяването с лихви на данъчни тежести или такси, събрани в нарушение на общностното право. Например в т. 112 от цитираното от първостепенния съд Решение от 13 март 2007 г. по дело C-524/04, Test laimants in the Thin Cap Group Litigation, съдът посочва, че когато държава членка удържа данъчни тежести в нарушение на общностното право, правните субекти имат право на връщане не само на недължимо платения данък, а и на сумите, изплатени на посочената държава членка или удържани от нея в пряка връзка със този данък. Според т. 87 и т. 88 от Решение на СЕС от 8 март 2001 г. по дело С-397/98, Metallgesellschaft и др., когато нарушението на общностното право произтича не от самото плащане на данъка, а от преждевременното му събиране, плащането на лихви покрива загубите от неизползването на сумите, които са преждевременно платени.

В същия смисъл е и Решение на СЕС от 18 април 2013 г. по дело C-565/11, Mariana Irimie т. 21 и цитираната там практика. Според т. 28 и т. 29 от същото размерът на загубата зависи по-конкретно от това колко дълго е продължила невъзможността за използване на недължимо платената в нарушение на правото на Съюза сума, и по принцип обхваща периода между датата на недължимото плащане на въпросната такса и датата на нейното възстановяване. Правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национален режим, ограничаващ законните лихви, които се присъждат при възстановяване на такса, събрана в нарушение на правото на Съюза, до лихвите, начислени от деня, следващ датата на искането за възстановяване на тази такса.

В настоящия случай процесният ДДС не е събран от органите по приходите в нарушение на общностното право, а поради неправилното му деклариране от самото данъчно задължено лице.

По така изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени като неправилно постановено в противоречие с приложимата материалноправна норма и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на ЕСПИ ИНВЕСТ ООД. Основателна с оглед изхода от спора е и претенцията на касатора за присъждане на разноски (държавна такса в размер на 668.53 лв. и юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 335.33 лв.). За първоинстанционното производство няма своевременно заявено от него искане за разноски.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение