Решение № 11060 от 2.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на А. Атоян, чрез адв. Найденова срещу решение 1574 от 22.10.2021 г. по адм. дело 935/2021 г. по описа на Административен съд Бургас. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на лицето против ревизионен акт /РА/ Р-02000218005866-091-001/24.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение 10/13.01.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ Бургас при Централно управление /ЦУ/ на Националната агенция за приходите /НАП/, с който са му определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2016 г. в размер на 47 505.20 лв. и лихви за забава от 23 023.52 лв. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора данъчните органи не са доказали наличие на основания за провеждане на ревизията по особения ред, предвиден в чл. 122 и сл. ДОПК, противно на възприетото от съда. Твърди, че за всички извършени през ревизирания период разходи лицето има доходи с доказан произход, в т.ч. и суми, получени от продажба на апартамент, заеми, завещание и дадени парични суми от майка му и майката на съпругата му. В тази връзка излага аргументи за реалното предаване на паричните средства, което се доказва посредством представените доказателства още по време на ревизията. Счита, че съдът е следвало да съобрази допълнителното заключение по назначената съдебно-икономическа счетоводна експертиза (СИСчЕ). Иска атакуваното решение да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт. Претендира присъждане на съдебно-деловодни разноски по делото. Ответникът директорът на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, не взима становище по касационната жалба. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално недопустима, а по същество изразява становище за нейната неоснователност. След извършен анализ на събраните в хода на административното и съдебно производство гласни и писмени доказателства и в изпълнение указанията на ВАС, дадени в отменителното решение, първоинстанционният съд е приел за установено, че оспорения пред него РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на административно производствените правила, както и при правилно приложение на материалния закон. Предлага да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на предявените касационни основания и след извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Делото е за втори път на производството пред касационната инстанция, тъй като с решение 4982 от 19.04.2021 г. по адм. дело 1057/2021 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение, е отменено решение 1745 от 14.12.2020 г. по адм. дело 182/2020 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е обявен оспореният ревизионен акт за нищожен и делото е върнато за ново разглеждане на първоинстанционния съд. В изпълнение на указанията на Върховния административен съд, приходният орган е представил преписи от заповедта за възлагане на ревизия /ЗВР/, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА, на които е поставена сигнатура, че са подписани с КЕП. Първоинстанционият съд е извършил самостоятелна проверка в сайта на БОРИКА и е удостоверил действителността на този факт. По делото е назначена съдебно-техническа експертиза /СТЕ/, досежно ЗВР, заповед за изменение на ЗВР и заповедта за спиране на производството. Вещото лице е дало заключение, че спорните заповеди са подписани с валидни КЕП. Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-02000218005866-091-001/24.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение 10/13.01.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с който на А. Атоян са определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2016 г. в размер на 47 505.20 лв. и лихви за забава от 23 023.52 лв. В хода на ревизионното производство, проведено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, приходните органи са приели, че са налице предпоставките на чл.122, ал.1, т.2 и 7 ДОПК - наличие на данни за укрити доходи и декларираните и/или получени приходи/доходи не съответстващи на имущественото и финансово състояние за ревизирания период. По делото не е било спорно, че с [нотариален акт] от 13.08.2013 г. ревизираното лице, в условията на съпружеска имуществена общност, е закупил апартамент в гр. Бургас, за сумата от 120 000 евро. Закупил е и автомобил от Германия [Марка] с договор от 14.09.2015 г. за сумата 21 600 евро, за което е представено банково извлечение от Юробанк България АД за извършен превод на 15 000 евро. През 2016 г. ревизираното лице е закупило апартамент с [нотариален акт] от 28.12.2016 г. в гр. Несебър, к.к. Слънчев бряг - запад, к-с С. Холмс - 3, за сумата от 43 387. 92 лв., в режим на съпружеска имуществена общност, за което е представен банков превод в размер на 20 000 евро и декларация от М. Абрамян. При извършена съпоставка между доходите на лицето и направените разходи е констатирано несъответствие за всяка една от годините в обхвата на ревизията: за 2012 г. превишението на разходите е в размер на 17 353.94лв., 2013 г. в размер на 68 398.56 лв., 2014 г. в размер на 70 611.98 лв., за 2015 г. в размер на 57 522.33 лв. и за 2016 г. превишение в размер на 82 803.53 лв. Според обяснения на ревизираното лице, към 01.01.2012 г. е разполагал с парични средства по банкова сметка 124 689.53 лв. (63 752.66 евро), както и налични парични средства в брой в размер на 531 741.15лв., в това число 55 741.15 лв. по сключени договори за заем с лицата М. Сорикина за сумата от 9 500 евро по договор от 19.04.2011 г., както и по още един договор с това лице от 09.09.2011 г. също за сумата от 9 500 евро, както и договор от 09.09.2011 г. с Г. Ползиков за сумата от 9 500 евро. Ревизираното лице е посочило, че е получило от майка си М. Абрамян 340 000 лв., както и от майката на съпругата си А. Степанян 136 000 лв., които суми са от продаден имот в Армения за сумата от 150 000 щатски долара, съгласно договор за покупко-продажба от 27.03.2007 г. Органът по приходите е изпратил искане за извършване на обмен на информация с данъчната администрация на Република Армения относно всички извършени продажби на недвижими имоти от ревизираното лице за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2016 г. Получен е отговор, че на 23.08.2002 г. е бил прехвърлен апартамент от ревизираното лице на г-жа Gayane Garrii Ghazaryan и г-жа Diana Rafiki Ghazaryan, но не е предоставена информация относно другите две сделки с недвижими имоти, твърдени като реализирани през 2007 г. и 2013 г. Приходните органи не са кредитирали дадените обяснения за получени средства от ревизираното лице и са направили извод за наличие на основание по чл. 122, ал. 1,т. 2 и т. 7 ДОПК. Установен е недостиг за всяка от ревизираните години, като за 2012 г. превишението на разходите е в размер на 17 353.94 лв., 2013 г. в размер на 68 398.56 лв., 2014 г. в размер на 70 611.98 лв., за 2015 г. в размер на 57 522.33 лв. и за 2016 г. превишение в размер на 82 803.53 лв. Към така установените превишения на разходите органът по приходите е прибавил направените от ревизираното лице вноски в ОББ АД, които за 2012 г. са в размер на 115 414.30 лв., за 2013 г. 27 576 лв. и за 2014 г. 27 871.45 лв. Във връзка с установения недостиг на парични средства е издаден процесният РА. АС гр.Бургас е обсъдил събраните по делото доказателства и е споделил тезата на данъчните органи, че законосъобразно ревизията е проведена по особения ред, регламентиран в чл. 122 и сл. ДОПК, тъй като са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Съдът е приел, че ревизираното лице не е успяло да докаже, че към 01.01.2012 г. е разполагало с налични парични средства в брой в размер на 531 741.15 лв. За недоказани са приети твърденията му, че е получил сумата от 55 741.15 лв. по три договора за заем с физически лица: от М. Сорикина, с два договора за 37 160.78 лв. и от Г. Ползиков с един договор за 18 580.39 лв. За недоказано е прието и твърдението, че остатъка от сумата 476 000 лв. е била придобита от извършена продажба на собствен имот, находящ се на адрес: Република Армения, гр. Ереван, [улица], за сумата от 150 000 щатски долара, съгласно договор за покупко-продажба от 27.03.2007 г. за да приеме, че заемите не са получени от ревизираното лице, съдът е изложил мотиви, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства, че заемодателите са разполагали със свободни парични средства и са имали възможност да се разпоредят с тях, предоставяйки му посочените в договорите суми за продължителен период от време. Съдът е посочил, че в договорите за заем не е била уговорена лихва и няма обезпечение, което да бъде гаранция за връщането на заема. Според съда допълнителен аргумент да не кредитира договорите за заем е предоставена информация от ОДМВР-Бургас относно пребиваването на заемодателите в Република България, в която е посочено, че са влизали от ГКПП-Аерогара Бургас на 10.04.2011 г. и 06.09.2011 г. и излизали от същия ГКПП на 17.04.2011 г. и 18.09.2011 г. Направен е извод, че М. Сорикина е напуснала страната на 17.04.2011 г., а първият договор за заем сключен с нея е от дата 19.04.2011 г., т.е. след като тя е напуснала България. Съдът е посочил, че ревизираното лице не е декларирало получените парични заеми, съгласно изискванията на чл.50, ал.1, т.5, б. в ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2010 г. Във връзка с твърдяната за налична към началото на ревизирания период сума от 476 000 лв., съдът не е приел за доказани твърденията на ревизираното лице, че реквизираното лице е получило чрез майка си сума в размер на 340 000 лв. и чрез майката на съпругата си сума от 136 000 лв., които парични средства произхождат от извършена чрез упълномощено лице продажба на имот в гр. Ереван, [улица], за сумата от 150 000 щатски долара, съгласно договор за покупко-продажба от 27.03.2007 г. Съдът е посочил, че не са ангажирани никакви доказателства за получаване на тази крупна по размер сума и мястото на съхранението, предвид дългия период от време от 2007 г. до 2012 г. Съдът е посочил, че дори да се приеме твърдението на ревизираното лице, че получената от продажбата на недвижим имот по договор от 27.03.2007 г. сума в размер на 150 000 щатски долара са били у него налични към 01.01.2012 г., то за левова равностойност 476 000 лв. следва да са обменени при курс за 1 долар 3.17лв., какъвто курс щатския долар не е имал в България през периода. За недоказано е прието и получаването на сумата от 40 000 долара, във връзка с представен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 15.04.2013 г., съгласно който ревизираното лице е продало недвижим имот, находящ се в град Ереван. Съдът е приел, че не са представени безспорни доказателства, които да удостоверяват получаването на посочената сума от ревизираното лице. Съдът е направил извод, че е налице несъответствията между датите в разписките и датите на пребиване на лицата в България и не са налице годни доказателства за получаването на сумата по посочения по-горе договор. Съдът е приел, че приходните органи правилно не са взели в предвид завещанието на бащата на ревизираното лице от 18.01.2013 г., тъй като във Валутния регистър на Агенция Митници не са открити данни за пренасяне на парични средства от бащата на задълженото лице за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2012 г. От друга страна е прието, че съгласно декларации от ревизираното лице от 06.01.2011 г. и 31.03.2013 г., надлежно приобщени към ревизионната преписка, паричните средства по посоченото завещание са предоставени за финансиране дейността на ЕТ Двин А. Атоян и от 2013 г. на Двин 2012 ЕООД, което противоречи на сегашното негово твърдение за включването им в паричния поток. Въз основа на изложеното, съдът е приел, че жалбата на ревизираното лице срещу РА е неоснователна и я е отхвърлил. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Настоящият състав, споделя изводите на първоинстанционният съд, че въз основа на установените факти и обстоятелства по делото е налице основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК, респективно, че е доказано по безспорен начин наличието на основанието по чл.122, ал.1, т. 2 и т.7 ДОПК. В съдебното решение са обсъдени данните за несъответствието между декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствен капитал, на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице с имущественото му състояние. Това безспорно е установено и от съставения баланс на паричния поток за процесните периоди и констатациите за наличие на превишение на разходите над приходите. От касатора не са представени доказателства, които да опровергават приетото от органите по приходите, наличие на превишение на разходите над приходите. Недоказано е останало твърдението, че към началната дата на ревизирания период лицето е разполагало със сума в размер на 476 000 лв. Доказателствата, за които се твърди, че установяват тази наличност са частни документи, които се опровергават от конкретно установени факти при извършените проверки от данъчната администрация. Вярно е, че още по време на ревизията са представени договори за заем, сключени с физически лица, декларации от майката и тъщата на ревизираното лице за предадени суми, завещание от бащата на ревизираното лице, свидетелство за смърт, договори за покупко-продажба на недвижими имоти, разписки от различни лица за предаване на суми и декларация от 30.04.2015 г. от съпругата на ревизираното лице за предоставянето на сума от 15 000 долара, получена от продажба на апартамент в гр. Ереван. Всички тези документи правилно са ценени от АС гр. Бургас в съвкупност с установеното по реда на сътрудничеството и обмена на информация, както и с данните от ГКПП - Аерогара Бургас за влизане и излизане "в и от" България на лицата, за които се твърди, че са пренасяли сумите от продажба на недвижими имоти. Споделят се крайните изводи на решаващия състав, че липсват убедителни доказателства за действителното получаване на сумите. Правилно първоинстанционният съд е посочил разминаванията между дадените писмени обяснения и датите на които заемодателите /М. Сорикина и Г. Ползиков/ са били на територията на РБ и се твърди да са имали възможност да предадат паричните средства. Обоснована е констатацията, че дори да се приеме, че роднините на ревизираното лице /М. Абрамян-майка и А. Степанян-тъща/ са пренасяли при всяко свое посещение в РБ суми в размер на 10 000 долара, то общия размер на тези пари и тяхната левова равностойност не се равняват на 476 000 лв. В производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Освен това съгласно чл. 116, ал. 1 от ДОПК в случай, че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им. Още в хода на ревизионното производство, органите по приходите са посочили разминаванията в твърденията на ревизираното лице, че неговата майка и майката на съпругата му са му предоставил суми в размер на 476 000 лв. и обясненията на М. Абрамян и А. Степанян, че са пренасяли по 10 000 долара при всяко свое идване в България. Изложени са и мотиви за недоказаност на твърденията, че паричните средства са с произход осъществени сделки с недвижими имоти. Сключването на договори за покупко-продажба на територията на Армения не доказва безспорно, че средствата от тези сделки са предадени на ревизираното лице, така както се твърди в обясненията представени в хода на ревизионното производство. Неоснователни са и възраженията на оспорващия, че не следва да доказва наличието на средства у своите заемодатели, тъй като това задължение е в тежест на органите по приходите. Не са събрани доказателства в този смисъл, а съгласно чл. 116, ал. 1 от ДОПК доказателствената тежест за обосноваване на тези възражения е на ревизираното лице. Наличието на паричните средства от завещанието на бащата на ревизираното лице А. Атоян също не е безспорно установено. За част от парите се твърди да са получени предварително, преди смъртта на А. Атоян на 18.01.2013 г., освен това е заявено, че с тях е финансирана търговската дейност осъществявана от касатора. Разминаването в обясненията, липсата на идентичност в датите на които се твърди да са предадени сумите и пребиваването на бащата на ревизираното лице в РБ разколебават доказателствената сила на приложеното по делото завещание. Несподелимо е и твърдението в касационната жалба, че при постановяване на съдебното решение не е съобразено изготвеното заключение на изслушаната по делото експертиза. В конкретния случай по искане на жалбоподателя е изготвена съдебно-икономическа и счетоводна експертиза, която е изготвила вариант на данъчна основа която би била налице, ако се приеме тезата му за налично салдо от 531 741.15 лв. в началото на ревизирания данъчен период. При условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК решаващият съд не е кредитирал въпросното заключение. Вещото лице е формирало паричните потоци според твърденията на ревизираното лице за наличности в началото на ревизирания период и в последствие за получени суми като дарение и по завещание от неговите родители. Както бе посочено по-горе не е установено предаване на парични средства от родителите на А. Атоян, от извършените сделки или по завещание, поради което и СИСчЕ не може да обори констатираното от органите по приходите превишение на разходите, което е довело до установяване на конкретни задължения с РА. Ето защо и настоящата инстанция намира, че както в хода на ревизионното производство, така и на съдебното, не са ангажирани доказателства, които да опровергаят презумптивната вярност по чл. 124, ал. 2 ДОПК на фактическите констатации в РА, с оглед на което решаващият състав правилно е приел, че същият е законосъобразен и не са налице основания да бъде отменен по жалба на А. Атоян. По изложените съображения настоящата касационна инстанция приема, че оспореното решение не страда от наведените в касационната жалба пороци, поради което като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в полза на касатора не се дължи присъждане на разноски, а ответникът не е заявил искане в този смисъл. При липсата на процесуално представителство в настоящото производство и липсата на искане от страна на ответника съдът не следва да се произнася относно възлагането на разноските пред настоящата инстанция. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение