Решение № 2217 от 1.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от И. Христова срещу решение 221/18.05.2022 г., постановено по адм.д. 79/2022 г. по описа на Административен съд Плевен, с което е отхвърлена жалбата на И. Христова срещу ревизионен акт Р-04001521001974-091-001/20.09.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, в частта, в която е потвърден с решение 148/23.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция «Обжалване и данъчно-осигурителна практика» Велико Търново изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-04001521002974-020-001/06.04.2021 г., изменена със заповед Р-04001521001974-020-002/09.07.2021 г., е възложено извършването на ревизия на И. Христова за определяне на задълженията й за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на И. Христова, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на лицето е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-04001521001974-092 001/26.08.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-04001521001974-091-001/20.09.2021 г., с който на И. Христова са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 4211 лв. главница и 1876, 38 лв. лихва; за 2017 г. - в размер на 9634 лв. главница и 3315, 97 лв. лихва, за 2018 г. в размер на 5922 лв. главница и 1437, 85 лв. лихва. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 148/23.12.2021 г. е потвърдил ревизионния акт. Съгласно констатациите в ревизионния акт, за всички периоди направените от ревизираното лице разходи превишават получените от него доходи, като конкретният размер на установеното превишение е следният: за 2016 г. - 42 118, 98 лв., за 2017 г. - 96 350, 07 лв. и за 2018 г. - 59 229, 70 лв., за които суми е прието, че представляват недекларирани доходи. В резултат на това е установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, а именно, до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; налице са данни за укрити приходи или доходи и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансово състояние за ревизирания период. Предвид това на ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, изх. Р-04001521001974-l13 001/05.07.2021 г., с което същото е уведомено, че годишните данъчни основи по чл. 17 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди ще бъдат определени по реда на чл. 122-124 от ДОПК. След анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, с ревизионния акт за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. са определени данъчни основи за облагане с ДДФЛ в размер на установените несъответствия при съпоставката. С ревизионния акт са определени допълнителни задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. общо в размер на 19 767, 00 лв. и лихви общо в размер на 6630, 20 лв. В подадената жалба до решаващия административен орган, оплакването е свързано с обстоятелството, че сумата от 4200 лева, посочена като начално салдо на паричните средства в брой към 1.01.2016 г., е вписана от И. Христова в подадената от нея декларация по настояване на органите по приходите, а не по нейна воля. Второто основното оплакване е свързано с обдтоятелството, че ревизиращите органи не са взели предвид наличните към 1.01.2015 г. средства в размер на 300 000 лева, като начално салдо, които парични средства жалбоподателката твърди, че е придобила от работата си в Дубай, което според нея се установява от извлечение от банковата й сметка, разкрита в банка НБД, клон на Световен търговски център-Дубай. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност, с решение 221/18.05.2022 г., постановено по адм.д. 79/2022 г. по описа на Административен съд Плевен, е отхвърлена жалбата на И. Христова срещу ревизионен акт Р-04001521001974-091 001/20.09.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, в частта, в която е потвърден с решение 148/23.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново. Съдът е приел, че съобразно приобщените по ревизионната преписка документи, И. Христова е имала налични парични средства в брой към 1.01.2016 г. в размер на 4200 лв. и съответно не е имала налични парични средства в брой в края на 2016 г., както и в началото и в края на ревизираните 2017 г. и 2018 г. Тези суми съответстват на декларираните от самото ревизирано лице данни в представената на органите по приходите декларация, във връзка с ИПДПОЗЛ ПФ 04001520000561-040-002/6.11.2020 г. Приел е, че по делото не са приложени доказателства за твърденията на И. Христова, че сумата от 4200 лв. като салдо към 31.12.2015 г. и към 1.01.2016 г. е вписана по изрично настояване на органите по приходите, извършващи проверката. Приел е за неоснователно и оплакването, че ревизиращите органи е следвало да вземат предвид налични към 1.01.2015 г. средства в размер на 300 000 лв. Приел е, че не са представени и доказателства, от които да се установи изтегляне на пари в брой през период, относително близък към 1.01.2015 г., както и документи, от които да е видно къде лицето е съхранявало средствата. Не са представени доказателства за начално салдо на разполагаеми парични средства в брой в размер на 300 000 лв., т. е., документи за това по какъв начин е формирано това начално салдо. Тъй като датите на теглене на паричните средства са доста отдалечени във времето от 1.01.2015 г., е приел, че правилно ревизиращите органи са приели за налични към 1.01.2015 г. само изтеглените през 2014 г. суми общо в размер на 4360, 92 лв., в т. ч. 1910 лв., изтеглени на 07.02.2014 г., 2000 лв., изтеглени на 06.01.2014 г. и 450, 92 лв. изтеглени на 07.02.2014 г. Определил е за правилни изводите на органите по приходите, че наличните парични средства в брой към 1.01.2015 г. са в общ размер на 16 660, 92 лв., а не твърдяните 300 000 лв. Приел е, че претендираната като налична сума от 300 000 лв. към 1.01.2015 г. е останала недоказана и в съдебното производство. Липсват документи за получена сума в Дубай през 2008 г. - 2010 г. в левова равностойност от 300 000 лв., която да е спестена (да не е разходена), като впоследствие да е трансферирана до територията на Република България и да е съхранена в брой до 1.01.2015 г. Приел е, че правилно органите по приходите са преценили, че са налице обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК: до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; налице са данни за укрити приходи или доходи и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансово състояние за ревизирания период. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. С решение 221/18.05.2022 г., постановено по адм.д. 79/2022 г. по описа на Административен съд Плевен, е отхвърлена жалбата на И. Христова срещу ревизионен акт Р-04001521001974-091-001/20.09.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, в частта, в която е потвърден с решение 148/23.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново. Спорът между страните се определя относно приложимостта на чл. 122 от ДОПК, относно обстоятелството на действително начално салдо на лицето към 01.01.2016 г., и свързаното с него обстоятелство на налични парични средства на лицето към 01.01.2015 г. Правилно органите по приходите са приложили чл. 122 от ДОПК за периодите, по отношение на които са установени задължения на жалбоподателя. Относно приложението на чл. 122 от ДОПК несъответствието между декларираните и получените доходи и имущественото и финансово състояние на ревизираното лице представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, поради което е налице основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. По отношение на приложимостта на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Съгласно посочения текст органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Следователно, редът, който следва да спазват ревизиращите органи при извършването на ревизия по чл. 122 от ДОПК е регламентиран в чл. 122, ал. 2 от ДОПК и чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Посоченият ред в процесния случай е спазен от ревизиращите органи. Съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взима предвид относимите обстоятелства за процесния случай, посочени в чл. 122, ал. 2, т. 1-16 от ДОПК. В процесния случай органите по приходите са взели предвид относимите обстоятелства. На ревизираното лице е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения, с което са били изискани всички документи относно източниците и размера на доходите на ревизираното лице за ревизираните периоди, както и доказателства относно произхода на наличните парични средства в брой. От ревизираното лице е поискано представянето на документи относно вида на притежаваното движимо и недвижимо имущество, финансови активи, банкови сметки, притежавани парични средства в брой, вземания от трети лица и други, описани подробно в обстоятелствената част на ревизионния доклад. След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства ревизиращите органи са приели наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК получените доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, поради което основата за облагане с данъци следва да бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Изготвено е уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с което ревизираното лице е било уведомено, че основите за облагане с данък за всяка една от ревизираните години ще бъдат определени по реда на чл. 122 от ДОПК. В хода на ревизионното производство са били отправени и искания за предоставяне на документи и запитвания до външни институции и трети лица. Следователно, в хода на ревизионното производство от страна на органите по приходите са били извършени поредица от процесуални действия, в резултат, на които са събрани доказателства, които имат значение за законосъобразността на ревизионния акт. Следва да се има предвид и обстоятелството, че ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, а съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Правилно в тази връзка и решаващият административен орган в решението си прави извода, че тежестта за насрещното доказване е изцяло върху ревизираното лице. Правилно първоинстанционният съд е определил предмета на спора, свързан с обстоятелството, че сумата от 4200 лв., посочена от И. Христова като начално салдо на паричните средства в брой към 01.01.2016 г. е била вписана от лицето в подадената от нея декларация не по нейна воля, а по настояване от органите по приходите, както и свързан с обстоятелството, че органите по приходите не са съобразили като начално салдо към 01.01.2015 г. налични парични средства на И. Христова в размер на 300 000 лв. Органите по приходите са приели, че при съпоставката на стойността на имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи с декларираните и/или получени от него доходи, че И. Христова е имала налични парични средства в брой към 1.01.2016 г. в размер на 4200 лв. и съответно не е имала налични парични средства в брой в края на 2016 г., както и в началото и в края на ревизираните 2017 г. и 2018 г. Следва да се съобрази обстоятелството, че ревизираните периоди са 01.01.2016 г. 31.12.2018 г. Така направените изводи съответстват на декларираните от самото ревизирано лице данни в представената на органите по приходите декларация във връзка с ИПДПОЗЛ ПФ-04001520000561-040 002/6.11.2020 г., която е приложена към протокол 1684075/08.03.2021 г. за проведена работна среща от органите по приходите. По делото не са приложени доказателства за твърденията на И. Христова, че сумата от 4200 лв. като салдо към 31.12.2015 г. и към 1.01.2016 г. е вписана по изрично настояване на органите по приходите, извършващи проверката. Правилни са изводите на първоинстанционни съд, че няма доказателства тази декларация да е попълнена/подписана под натиск, и че ако лицето не е имало такъв размер начално салдо за периода на деклариране, е могло да посочи друг размер на сумата, съставляваща начално салдо към 1.01.2016 г., а не този посочен, което не е сторено. Правилно първоинстанционният съд е определил като неоснователно и оплакването, че ревизиращите органи е следвало да вземат предвид налични към 1.01.2015 г. средства в размер на 300 000 лв. В хода на ревизията с ИПДПОЗЛ Р 04001521001974-040-001/12.04.2021 г. от И. Христова са изискани всички документи за получените от нея доходи и извършените разходи през периода от 1.01.2016 г. до 31.12.2018 г., които не са били представени в хода на извършената проверка за съпоставка на имуществото и доходите, приключила с протокол ПФ-04001520000561-073-001/06.04.2021 г. И. Христова е представила попълнени справки от 1 до 5 за наличните недвижими имоти, превозни средства, машини, стоки, оборудване, стопански инвентар, дългосрочни и краткосрочни инвестиции, вземания от банки и трети лица и декларация за липса на ликвидни и изискуеми задължения. Други документи не е представила. В представените в хода на ревизията декларации по чл. 124 от ДОПК, И. Христова не е декларирала никакви наличности на парични средства в брой в началото на ревизираните периоди, в т. ч. за 2016 г., както и не е представила доказателства за наличието на такива. В хода на ревизията И. Христова е имала възможност да посочи наличност от парични средства към 1.01.2016 г. в по-голям размер, но вместо това в подадената декларация по чл. 124 от ДОПК за 2016 г. не е посочила никаква наличност в брой на парични средства. Въз основа на приобщените доказателства, органите по приходите правилно са достигнали до извода за налични парични средства в брой от И. Христова към 1.01.2015 г. в размер на 16 660, 92 лв., не и в твърдения от нея размер от 300 000 лева. Сумата от 300 000 лева, която И. Христова претендира да й бъде призната като налична в брой към 1.01.2015 г. се твърди, че произтича от заплати, получени от И. Христова от работата й в Дубай, за периода от 2008 г. до месец март 2010 г. на обща стойност 701 070, 82 дирхама. Обосновани са извидите на първоинстанционния съд, че ревизиращите органи правилно не са кредитирали посочената сума 701 070, 82 дирхама за налична към 1.01.2015 г. По делото и по ревизионната преписка липсват доказателства такава сума да е била налична по банковите сметки и/или в брой при жалбоподателката за периода, за който се претендира да бъде призната сумата като начално салдо - 2015, 2016 г., тъй като документите, на които се основава твърдението на И. Христова са относно периода от 2008 г. до м. 03. 2010 г., т. е. в период около пет години преди 1.01.2015 г., за който се претендира, че същите тези суми са били налични. Представените като доказателства документи за получени възнаграждения от ОАЕ, представляват фишове за заплати. Във връзка с тях е изготвено ИПДПОЗЛ ПФ-04001520000561-040-003/07.12.2020 г., с което са изискани доказателства, че паричните средства, в общ размер на 701 070, 82 дирхама, са били налични към 1.01.2015 г. От И. Христова е представено писмено обяснение, заведено с вх. 16592/22.12.2020 г., съгласно което, парични средства, заработени от нея в ОАЕ, са пренесени на части (6 пъти по 10 000, 00 евро или обща 60 000, 00 евро) при пътуванията си до Република България през периода м. 06. 2006 г. - м. 12. 2009 г. Освен това, 10 000, 00 евро са пренесени от майка й, 10 000, 00 евро от баща й и 5 пъти по 10 000, 00 евро от съпруга й, през периода от 2006 г. - до 2010 г. Не са представени никакви доказателства обаче, в подкрепа на твърдението, че средствата в общ размер на 701 070, 82 дирхама, заработени в ОАЕ, са били налични към 1.01.2015 г. Не са представени и доказателства отнсосно твърденията на лицето за пренасянето на средства в посочения размер, включително, не ее било поискано събирането на свидетелски показания от посочените лица за удсотоверяване на това обстоятелство. В тази връзка в хода на първоинстанционното съдебно производство не е поискано от лицето събирането на доказателства в тази насока. И този извод не се променя от факта, че през периода не са правени по-големи инвестиции в недвижими имоти или други покупки на по-голяма стойност. Липсват и доказателства, за посочените от И. Христова пътувания и тези на родителите й и съпруга й от Дубай до Република България, като дори за посочените пътувания до България от тези лица не са посочени конкретни дати. Действително, с възражението срещу ревизионен доклад Р-04001521001974-092- 001/26.08.2021 г., И. Христова е представила Изилечение от банкова сметка "НБД", клон на Световния търговски център в Дубай за периода от 11.07.2010 г. до 11.10.2010 г. Този период очевидно е след прекратяване на договора й в Дубай на 11.02.2010 г., като към 11.10.2010 г. по общата банкова сметка на И. Христова са налични 108 150, 44 дирхама. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че това частично извлечение не дава информация за движението на тази сума в следващите периоди, за да бъде проследено разходването й, включително липсват данни за получаването й на територията на Република България, превалутирането й в български лева и в брой. От същото се установява единствено, че за периода 09-11.10.2010 г. от банковата сметка са разходени средства за извършени покупки в Дубай чрез ПОС устройство на обща стойност 853, 00 дирхама, но няма доказателство, че сумата е постъпила на територията на Република България - по банков път или в брой. Не са представени доказателства за начално салдо на разполагаеми парични средства в брой в размер на 300 000, 00 лв., т. е., документи за това по какъв начин е формирано това начално салдо. Правилно съдът е приел, че претендираната като налична сума от 300 000, 00 лв. към 1.01.2015 г. е останала недоказана в съдебното производство. Липсват документи за получена сума в Дубай през 2008 г. - 2010 г. в левова равностойност от 300 000, 00 лв., която да е спестена (да не е разходена) там от И. Христова, като впоследствие да е трансферирана до територията на Република България и да е съхранена в брой до 1.01.2015 г. Съдът съобразява и разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ДОПК, съгласно която, когато за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им, което в случай не е направено. Правилно органите по приходите са преценили, че са налице обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК: до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; налице са данни за укрити приходи или доходи и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансово състояние за ревизирания период. Спазена е разписаната в ДОПК процедура - на ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК Р-04001521001974-l13-001/05.07.2021 г., с което същото е уведомено, че годишните данъчни основи по чл. 17 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди 2016 г. 2018 г. ще бъдат определени по реда на чл. 122-124 от ДОПК. В случая, в резултат на извършената съпоставка между доходите на ревизираното лице и извършените разходи в ревизионното производство е установено превишение на разходите над получените доходи и финансирания за ревизираните периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г., което безспорно представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Превишението на направените от ревизираното лице разходи, през посочените периоди, над получените от него доходи представлява доход по смисъла на чл. 123, ал. 1 от ДОПК, подлежащ на облагане. При тези доказателства и след анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, с ревизионния акт за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. правилно са определени данъчни основи за облагане с данък върхуу доходите на физическите лица в размер на установените несъответствия при съпоставката. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, поради което на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, и направено искане с изрично посочване на неговия размер, следва да му се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1321, 38 лв. Искане за присъждане на разноски е направено от жалбоподателя по спора, но с оглед на изхода на спора, на него не се дължат разноски. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение