Решение № 5678 от 31.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С решение 1280 от 19.10.2022 г., постановено по адм. д. 208/2022 г. Административен съд Варна, по жалба на Б. Димитрова от гр. Варна, е отменил ревизионен акт (РА) Р-03000320007107-091-001/22.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение 241/26.11.2021 г., на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на Димитрова са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 574, 95 лв. и лихви 362, 98 лв., както и за 2015 г. в размер на 728, 64 лв. и лихви 386, 03 лв. Със същото решение е отхвърлена жалбата на Б. Димитрова в останалата част, с която са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 174, 40 лв. и лихви 92, 39 лв.; за 2016 г. в размер на 81, 63 лв. и лихви 35, 02 лв. и за 2017 г. в размер на 4121, 83 лв. и лихви 1350, 01 лв.. Срещу така постановеното решение, в частта, с която е отменен РА Р-03000320007107-091-001/22.07.2021 г. и потвърждаващото го Решение 241/26.11.2021 г., е подадена касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са наведени подробни доводи в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд Варна и вместо него да постанови друго, с което да отхвърли жалбата на Б. Димитрова и в тези му части. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба - Б. Димитрова не взима становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Варна е бил РА Р-03000320007107-091-001/22.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение 241/26.11.2021 г., на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на Б. Димитрова са определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2014 т. 31.12.2018 г. в общ размер 5 681,45 лв. и лихви 2226,43 лв. Органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, като по реда на чл. 122, ал. 2 и 4 от ДОПК е формирана данъчна основа за облагане с данък, представляваща установеното несъответствие между разполагаемите парични средства и получените приходи/доходи и направените разходи в размер на 5749, 48 лв. за 2014 г. и в размер на 9030, 41 лв. за 2015 г. Върху така определената данъчна основа е установен дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 574. 95 лв. за 2014 г. и в размер на 903. 04 лв. за 2015 г. като е начислена лихва за забава за 2014 г. в общ размер на 362, 98 лв. и за 2015 г. в общ размер на 478. 42 лв. За отчетния период 2016 г. и 2017 г. е определена данъчната основа по реда на чл. 122 и сл. ДОПК (съответно 816,27 лв. и 41 218,28 лв.) като е установен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 81,63лв. и за 2017 г. 4 121,83 лв. ведно с лихва за забава. С решението си Административен съд Варна е отменил РА Р-03000320007107-091-001/22.07.2021 г. и потвърждаващото го Решение 241/26.11.2021 г., в частта, с която са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 574, 95 лв. и лихви - 362, 98 лв., както и за 2015 г. в размер на 728, 64 лв. и лихви - 386, 03 лв. Жалбата на Б. Димитрова в останалата част е отхвърлена. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, които да са самостоятелни основания за отмяна на акта. Административният съд е посочил, че по искане на жалбоподателя е допуснато изслушване на съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), изготвена от вещото лице К.Кунева, като е изложил мотиви защо изцяло възприема така изготвеното заключение. Решаващият съд е приел, че при формиране на паричните потоци към 01.01.2014 г. органите по приходите са разполагали с достатъчно данни за притежаваните от Б. Димитрова парични средства в брой, както от декларацията й за наличието на 12 500 лв., така и от установени средства в предходно ревизионно производство, проведено по отношение на същото физическо лице, което е приключило с РА Р-22221014001951-091-001/21.04.2015 г. Според Административен съд Варна към 01.01.2014 г., съгласно приетата ССчЕ, началното салдо е в размер на 13 035,85 лв., като решаващият съд е възприел изцяло и изчисленията на експерта, че следва да се вземе сумата от 990,68 лв. за налична към 31.12.2012 г. за начално салдо към 01.01.2013 г. и използвайки методите на ревизиращите органи за съпоставка на имущественото състояние на Б. Димитрова, са определени наличните суми в брой към 31.12.2013 г., респективно към 01.01.2014 г. С оглед изложеното първоинстанционният съд е формирал извод, че за 2014 г. липсва превишение на извършените разходи спрямо получените доходи, а за отчетната 2015 г. това превишение е в размер на 1 744,04 лв., а не както е посочено в процесния РА в размер на 9 030,14 лв. Основавайки се на заключението на вещото лице, Административен съд Варна е приел, че за 2014 г. не се дължи данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, а за 2015 г. данъкът е в размер на 174,40 лв. и лихви в размер на 92,39 лв. Решението е неправилно. Ревизията срещу Б. Димитрова е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, тъй като в хода на същата е установено наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице Методът на органите по приходите при издаването на процесния РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Първоинстанционният съд безкритично е възприел заключението на изготвената ССчЕ, като изложените в касационна жалба доводи в този смисъл са основателни. Видно от експертизата вещото лице е изготвило таблица със съпоставка на имущественото състояния на Б. Димитрова за 2012 г.и 2013 г., а не паричен поток. Не се спори, че на Димитрова е издаден РА Р-22221014001951-091-001/21.04.2015 г. за данъчния период 01.01.2008 г. 31.12.2012 г., който не е оспорван по административен ред. В хода на това ревизионно производство органите на приходите са установили парични средства в общ размер на 2 363,25 лв., а не както е посочило вещото лице в размер на 7 643,20 лв. Прехвърлянето на получилата се резултативна величина от съпоставката в края на годината, като налични парични средства и следващия период, както е направил съдебния експерт, практически означава смесване на двата метода (паричен поток и съпоставка на имущественото състояние), което води до изкривяване на крайния резултат, доколкото установеното превишение на приходите над разходите при имуществената съпоставка е приравнено на съхранение на парични средства в брой. В този смисъл решаващият съд не е съобразила обстоятелството, че при процесната ревизия е използван метод, следващ разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой. Оттук следва и изводът, че установената сума в края на периода не представлява парични средства в брой, за да бъде прехвърлена същата като налични парични средства за следващ данъчен период. Основателно касаторът посочва, че тази установена сума дава информация за нарастването на имущественото състояние, което съдържа в себе си, както пари в брой и по банкови сметки, така и движение на парични средства и активи, които не представляват пари в брой. От друга страна, в ССчЕ е конкретизирано, че при изготвената съпоставка за 2013 г., в приложение 2 от първата експертиза на ред 14 се приема постъпление в размер на 5 000 лв., представляващи средства, предоставени от К. Николова майка на Б. Димитрова. На стр. 255-250 от административната преписка се намират обяснение от К. Николова, в които се сочи, че е предоставила парични средства на Б. Димитрова, но същите, както правилно се отбелязва в касационната жалба, се отнасят за периодите 2014 г. и 2015 г., а не за 2013 г., както посочва вещото лице в изготвената ССчЕ. Едва в хода на съдебното производство се представя разписка за приемане-предаване на сума в размер на 5 000 лв. между лицата на 03.05.2013 г. Първоинстанционният съд не е коментирал обстоятелството, че лицата са свързани по см. На § 1, т. 3, б. а от ДР на ДОПК, нито с каква материална доказателствена тежест се ползва този частен документ. Наред с това тези нови твърдения противоречат на първоначално декларираното от Б. Димитрова в хода на ревизията, че притежаваните от нея парични суми към 01.01.2014 г. в размер на 12 500,00 лв. са от спестявания, възнаграждения по трудови доходи, обезщетения и помощи. Липсват твърдения за формиране на сумата от дарения на майка й - К. Николова, а такива твърдения и доказателства се правят едва в хода на съдебното производство. Следователно са основателни касационните доводи в жалбата, че ценени поотделно и в съвкупност, събраните доказателства сочат, че е налице установеното несъответствие между разполагаемите парични средства и получените приходи/доходи и направените разходи в размер на 5749, 48 лв. за 2014 г. и в размер на 9030, 41 лв. за 2015 г. Правилно органите на приходите върху така определената данъчна основа са установили дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 574. 95 лв. за 2014 г. и в размер на 903. 04 лв. за 2015 г. като е начислена лихва за забава за 2014 г. в общ размер на 362, 98 лв. и за 2015 г. в общ размер на 478. 42 лв. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд - Варна е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответният по касация Б. Димитрова, следва да бъде осъден да заплати на НАП в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна "ОДОП", разноски по делото за две съдебни инстанции в размер общо на 1 080,45 лв., представляващи юрисконсулстко възнаграждение (определено по реда на Наредба 1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения, компенсираната от първоинстанционния съд сума в размер на 316,67 лв., както и заплатената държавна такса за касационната жалба. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,