Решение № 11988 от 22.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ Варна против решение 155/14.02.2022г., постановено по административно дело 369/2021г. на Административен съд Варна, с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-03000320000317-091-001/12.10.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 291/01.02.2021г. на директора на Дирекция ОДОП Варна, с който за 2014г. на Пътстрой Варна ЕООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 200 286.43лв. главница и 112 538.04лв. лихви за забава. В касационна жалба се твърди неправилност на решението на АС Варна поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът неоснователно е отхвърлил доводите в РА, че процесните договори за заем прикриват безвъзмездно финансиране към дружествата-получатели, съответно чрез отписване на вземанията си като несъбираеми РЛ директно е намалило печалбата си с тези суми. Според касатора решаващия съд не е извършил всеобхватна преценка на представените по делото доказателства и не им е извършил анализ в противен случай е щял да достигне до други изводи, а именно, че предоставянето на тези заеми е формално и цели намаляване на задълженията на дружеството, а от там и заплащане на по-ниски данъци. Следвало е съдът да обсъди факта, че макар дружеството да не е кредитна институция то се е лишило от огромни средства, предоставени на трите дружества без търговска и икономическа логика и не е предприело действия по събирането им. Предвид на това неправилно АС Варна е тълкувал нормата на чл. 16 от ЗКПО която изисква осъществяване на реални, позволени сделки, чиито условия да не са насочени към неправомерно намаляване на дължимите данъчни задължения. Според касатора за прилагане нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО не е необходимо доказване на предварителното намерение на страните по сделката за данъчно отклонение, е само доказване на непозволения резултат за плащане на данък в по-малък размер. В тази връзка изводите на ревизиращите органи не са опровергани. Сочи се, че са събрани достатъчно доказателства установяващи факта, че между РЛ и контрагентите му не са възникнали заемни правоотношения, а чрез сключените договори за заем се прикрива безвъзмездно финансиране на последните. По подробно изложени доводи в касационната жалба касаещи сключените договори между РЛ и дружествата Ники 2005 ЕООД, Фактор инвест ЕООД и Би Ей Инвест ООД се моли за отмяна на решението на АС Варна и постановяване на друго с което жалбата на Пътстрой Варна ЕООД срещу оспорения РА да се отхвърли. Претендират се и разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по касационната жалба Пътстрой Варна ЕООД оспорва същата чрез процесуалния си представител по съображения, изложени в писмен отговор, и иска от съда да остави в сила оспореното съдебно решение, както и да му присъди разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалбa доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението на АС - Варна с материалния закон, в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Варна е бил РА Р-03000320000317-091-001/12.10.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 291/01.02.2021г. на директора на Дирекция ОДОП Варна, с който на дружеството Пътстрой Варна ЕООД са определени допълнителни данъчни задължения по ЗКПО за 2014г. в размер на 200 286.43лв. главница и 112 538.04лв. лихви за забава. За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА в обжалваната му част първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: РЛ е отчело за периода 2014г. като разход по сметка 691 Отписани вземания в размер на 2 002 864.28лв. вземания по сключени договори за заем с Ники 2005 ЕООД, Фактор Инвест ЕООД и Би Ей Инвест ЕООД. За всеки един от заемополучателите е представена кореспонденция с която РЛ ги е уведомило за срока на погасяване на задълженията по договорите, а така също и е представена кореспонденция от трите дружества с отговори за невъзможността им да погасят вземанията. Начислените и отчетени разходи от РЛ за 2014г. от тези несъбираеми вземания са признати от него за данъчни цели като разходи за отписване на вземания като несъбираеми на основание чл. 37, ал. 1 вр. чл. 34 от ЗКПО. Ревизиращия орган е констатирал, че нито в настоящото ревизионно производство, нито в предходното такова, дружествата-заемополучатели не са представили изисканите документи свързани с обосноваването на необходимостта от привлечени средства и възможността за обслужване на получените кредите, а РЛ не е представило документи и обяснения, свързани с подбора на дружествата, определяне размера на кредите, мерките за събиране и обезпечаване на отпуснатите кредите, поради което е приел, че не може да се определи икономическата цел на отпуснатите заеми, а от там и е налице невъзможност да се обоснове третирането на преведените парични средства на трите дружества като несъбираеми вземания и осчетоводяването им през 2014г. като разход. След извършена проверка по отношение дружествата Ники 2005 ЕООД и Фактор Инвест ЕООД, подробно описани в РД, ревизиращите органи са приели, че заемополучателите за периода от получаване на сумите до отписването им като несъбираеми не притежават материални дълготрайни активи и имущество, не осъществяват стопанска дейност, не разполагат с парични средства, нямат потенциал да заплатят посочените в договорите за продажба на дялов капитал договорени суми. Сочи се, че РЛ е разполагало с информация за имущественото състояние на двете дружества, като е прието, че не всяко получаване или предоставяне на парични средства може да се дефинира като заем и е прието, че в конкретния случай не е доказано облигационно отношение между страните, свързано с предоставените заеми. Прието е, че преводите на паричните суми са извършени с формално основание заем и прикриват финансиране на сделки по придобиване на дружествени дялове и контрол в търговски дружества от свързани лица, като отписването с това основание е отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО и разходите, свързани с отписаните вземания не следва да се признават за данъчни цели. По отношение на Би Ей Инвест ЕООД е установено, че дружеството не притежава активи и няма приходи от стопанска дейност; декларирало е задължения към доставчици; РЛ е придобило собственост от 100% върху капитала на заемополучателя, като през 2009г. ги продава на трето лице. Клаузите на договорите за заеми са общи и не е уговорено обезпечение на отпуснатите средства РЛ не е предоставило исканата информация и документи свързани с процеса на сключване на договорите. Прието е, че липсват доказателства от страна на РЛ за невъзможност да събере вземанията си по договорите за заем с Би Ей Инвест ЕООД, и отчетения разход представлява данъчно предимство за РЛ и на основание чл. 26, т.2 вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО този разход не е признат за данъчни цели. В хода на съдебното производство е назначена ССЕ, която дава заключение, че през периода 2007-2014г. дружеството Ники 2005 ЕООД е разполагало с финансови активи под формата на дялове и акции; Фактор Инвест ЕООД е разполагало основно с финансови активи под формата на отсрочени данъци и вземания от търговски контрагенти и незначителна част парични средства; Би Ей Инвест ЕООД е разполагало с дълготрайни материални активи, представляващи земя и сгради, както и финансови активи под формата на вземания от търговски контрагенти и предприятия и парични средства в брой. Дава се заключение, че всички приходи, които са начислени по договорите за заем със свързани лица са признати като приход в РЛ за съответната година и са признати в ревизионното производство като приходи, върху които се дължат данъци по ЗКПО; в.л. сочи, че начислените лихви по договорите за заем са осчетоводени както при заемодателя, така и при заемополучателите в съответствие със ЗСч. за текущо начисление; вземанията за лихви са отписани от РЛ след изтичане на петгодишния срок от техния падеж; за отчетния период, в който е станало отписването, тази операция влияе, тъй като отписаните вземания представляват разход и съответно намаляват данъчната основа, първо на счетоводния финансов резултат, а след това и на данъчния резултат за съответния данъчен период. За да отмени оспорения РА първоинстанционния съд е приел, че вземанията на РЛ са възникнали по договори за заем и те следва да бъдат отписани поради изтекъл давностен срок, предвид нормата на чл. 37, т. 1 вр. чл. 34, ал. 1 от ЗКПО. Съдът е изложил изводи защо приема сключените между РЛ и третите юридически лица договори за такива за заем по смисъла на чл. 240 от ЗЗД, а не както е прието в РА, че чрез тях се прикрива безвъзмездно финансиране на дружествата с цел отписване на тези вземания и по този начин намаляване на данъчната основа за облагане с корпоративен данък. АС Варна е посочил, че по сключените договори заемните средства са преведени по банков път и са осчетоводени както при РЛ, така и при заемополучателите. Установява се, че в счетоводството на РЛ са начислявани приходи от лихви по процесните заеми и са начислявани задължения за такива в счетоводствата на заемополучателите т.е. начисляването и признаването на приход от лихва при РЛ и начисляване и признаване на разход за лихва у заемополучателите води до извод, според АС Варна, за възмездност на сключените договори. Налице са и доказателства, че РЛ е отправял искания за връщане на заетите суми т.е. последните не са били събираеми, тъй като заемополучателите не са имали възможност да ги върнат. Неправилно според съд не е признат разхода за данъчни цели с довод, че не е документално обоснован, тъй като се установява по безспорен начин,че за тези разходи са съставени съответни документи и отписването е счетоводно отразено от РЛ. Според решаващия съд обстоятелството, че РЛ е предоставило в заем суми на дружества които са закупили и продали дружествени дялове или са закупили сграда, не променя характера на вземанията. Липсват и конкретни доказателства за свързаност между РЛ и дружествата получатели на заемните средства към датата на сключване на договорите, като наличието на възникнали такива взаимоотношения в определен период от време, не променя характера на средствата, предоставени по сключените договори. Решението е правилно. В оспорения РА е прието, че разходът от отписани вземания на РЛ за 2014г. по сметка 691 Отписани вземания в размер на 2 002 864.28лв. не следва да се признава за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 16 от ЗКПО, поради липсата на доказателства, че са налице вземания, които са несъбираеми. Тези изводи на данъчния орган обаче са необосновани и голословни. Разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО гласи, че не се признават за данъчни цели, разходи които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Кои разходи са документално обосновани е посочено в чл. 10, ал. 1 от ЗКПО това са тези за които е издаден първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч. отразяващ вярно стопанската операция. От мотивите в оспорения РА може да се извлече извода на данъчния орган, че отразените счетоводни записвания касаещи процесните разходи не отразяват вярно стопанската операция т.е. че тези разходи действително не са извършени, поради липсата на реални вземания на дружеството, които да са несъбираеми. Данъчния орган отрича характера на сключените между РЛ и негови контрагенти договори за заем, като сочи, че те реално прикриват безвъзмездно финансиране на тези дружества с цел намаляване данъчната основа за облагане на РЛ с корпоративен данък. Правилни са изводите на АС Варна, че в конкретния случай се касае именно за сключване на договори за заем между РЛ и трите дружества - Ники 2005 ЕООД, Фактор Инвест ЕООД и Би Ей Инвест ЕООД. Нормата на чл. 240 от ЗЗД сочи, че с договор за заем заемодателя предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи. Този вид договори е от категорията на т.нар. реални договори, като постигането на съгласие между страните не е достатъчно условие, за да се приеме, че той е сключен. Необходимо, с оглед конкретния случай, договорените парични суми да бъдат предадени на заемателите. В тази връзка видно от доказателствата по делото е, че тези заемни средства са били реално предадени от РЛ на заемополучателите и това е отразено счетоводно. Наличието на сключени договори и издадени към тях банкови ордери и извършени счетоводни вписвания, са извели правилния извод на АС Варна, че правоотношенията между РЛ и трите дружества имат заемен характер т.е. страните са в заемно-облигационни отношения. При това положение извода на данъчния орган за наличие предпоставката на чл. 26, т. 2 от ЗКПО е неоснователно налице са съставени документи касаещи предоставените парични средства и те са отразени счетоводно, като стопанските операции са реално изпълнени. Оборват се констатацията на данъчния орган, че тези договори прикриват безвъзмездно финансиране на дружествата и служат за придобиване на дружествени дялове, тъй като по тези договори страните са уговорили заплащане на лихва. От заключението на в.л. се установява, че РЛ е начислявало и признавало приход от лихва по договорите, а заемополучателите са начислявали и признавали разходи по лихвите по договорите т.е. налице са възникнали облигационно-заемни отношения между търговците. Оборен е и довода на ревизиращия орган, че дружеството-жалбоподател е предоставило паричните средства на дружества които не са били изначално в състояние да покрият тези задължения поради липса на активи. В ССЕ в.л. изрично сочи, че към момента на сключване на договорите и трите дружества са имали финансови активи т.е. имали са определена възможност към този етап да покриват задълженията по сключените договори. В конкретния случай е неприложима разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО сочеща, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане тъй като данъчния орган не доказа по несъмнен начин, че сключените договори за заем имат за цел отклонение от данъчно облагане. Изводите на органа остават недоказани и неподкрепени с доказателства, както е приел и първоинстанционния съд, а представляват сами по себе си догадки и предположения. Правилно съдът е приел, че в конкретния случай е приложима нормата на чл. 37, т. 1 вр. чл. 34 от ЗКПО поради отписване на вземанията като несъбираеми, което следва да се извърши с изтичане на срока за вземанията, в конкретния случай това е петгодишен срок от настъпване на падежа. Тези вземания за да се отпишат поради изтекъл давностен срок, следва да се установи на първо място дали са били несъбираеми. Такива доказателства са представени отправени от РЛ покани до заемополучателите, като не се оспорва, че дружествата получатели не изпълняват погасителните си задължения по договорите, въпреки предприетите от РЛ действия в тази насока. Неправилно в касационната жалба се сочи, че съдът не е направил анализ на събраните доказателства и по този начин е достигнал до неправилни изводи. Видно от оспореното съдебно решение е, че то не страда от сочения порок съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съдът е обосновал своите правни изводи върху събраните по делото доказателства, вкл. и заключението на ССЕ и след анализ на тези доказателства е достигнал и до правилни правни изводи. С оглед изложеното решението на АС Варна е правилно постановено и при липсата на отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК, сочени в касационната жалба съдебния акт следва да бъде оставен в сила. Не се присъждат разноски на касационния ответник, тъй като макар такива да се претендират, не са представени доказателства за тяхното извършване. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,