Решение № 3028 от 18.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6944/2014 г.

Решение № 3028 от 18.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6944/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Медимаг МС" ООД, гр. София, срещу решение № 2296 от 07.04.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 7617/2012 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2251100456 от 19.03.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1756/20.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София, относно непризнато право на данъчен кредит /ДК/ по доставки от "Тед и Ван" ЕООД, "Мил-ком 2008" ЕООД, "Еврострой 09" ЕООД, "Милкомерс 2009" ЕООД и "Екса Трейдинг" ЕООД. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че е налице реалност на доставките, поради което с РА неправилно били установени задължения по ЗДДС, а изводите на първостепенния съд за потвърждаване на РА били неправилни и необосновани. Счита, че доводите му са доказани с представените писмени доказателства. Цитира практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11, С-273/11, като поддържа, че е реален получател на доставките. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА като му присъди направените в съдебното производство разноски. Оспорва подадената от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София касационна жалба. Жалба е подадена и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София срещу частта от решението, с която е отменен ревизионния акт относно отказано право на ДК в размер на 80086.56 лв. за данъчни периоди м. 11. и м. 12.2009 г. по фактури, издадени от "Тед и Ван" ЕООД с предмет строителни услуги. Поддържа липса на реалност на доставките. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС на "Медимаг МС" ООД е отказано право на ДК на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6/9 ЗДДС по фактури, издадени от "Тед и Ван" ЕООД, "Мил-ком 2008" ЕООД, "Еврострой 09" ЕООД, "Милкомерс 2009" ЕООД и "Екса Трейдинг" ЕООД с предмет доставка на стоки, а от "Тед и Ван" ЕООД и доставки на строителни услуги. Ревизиращият орган е приел, че липсват доказателства за реалност на доставките. За да отмени РА по отношение на доставките на строителни услуги от "Тед и Ван" ЕООД административният съд е кредитирал приета по делото съдебно-техническа експертиза (СТЕ), която установявала действително изграждане и въвеждане в експлоатация на обект - "офис сграда" с магазини и подземен гараж, намиращ се в УПИ II-755,кв. 110 м. Манастирски ливади-Изток по плана на гр. София. Кредитирал е представените протоколи - образец 19, като установяващи неизгодни за ревизираното лице обстоятелства - СМР са приети без забележки и сумите за тях са дължими. Съобразено е обстоятелството, че за спорния период м. 11-м. 12.2009 г. "Тед и Ван" ЕООД е декларирал 7 работници, от които петима в строителството, и е включил фактурите в дневниците за продажби по ЗДДС. Съдът е възприел изводите на ревизиращия орган за липса на реални доставки на стоки по фактурите, издадени от всички доставчици. Приел е, че фактическата обстановка за тях е идентична: всяко дружество е внасяло стоки с митническа декларация от Китай, те са наемали складови помещения, които се намират на адрес, еднакъв с този за кореспонденция на "Медимаг МС" ООД - гр. София, бул. "Цариградско шосе" № 105, във всички договори за наем е уговорена клаузата, че наемодателят не носи отговорност за липси на вещите, оставени в склада на района на "Лиди-Р" АД. В договорите за продажба не са установени стоките, предмет на продажбата, а е уговорено това да става с приемо-предавателни протоколи. Такива протоколи не са съставени, а единствено са представени описи, без дата на издаването им, подпечатани и подписани /без упоменаване качеството на лицата, съставили ги/ от името на двете дружества, като за транспортирането на стоките жалбоподателят е декларирал, че същите са превозени със собствения му транспорт до склада в кв. Илиянци. Съдът е кредитирал приета съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която не е извършила проверка на счетоводствата на доставчиците, а счетоводството на ревизираното лице не позволявало проследяване движението на стоки, тъй като счетоводна сметка 304 "Стоки" била водена само хронологично, но не и аналитично. По жалбата на "Медимаг МС" ООД: Правилни и обосновани са изводите на първоинстанционния съд за наличие на идентична фактическа обстановка по отношение на всички доставчици на стоки, за които при условията на пълно доказване ревизираното лице не е доказало реалност на доставките. За всички от доставчиците са представени договори за покупко-продажба на стоки с идентично съдържание, от които не може да се установи, нито предмета на договора (поради липса на конкретизация на стоките), нито начина на формиране на договорната цена и на плащане, поради липса на уговорки в тази насока. Спорните фактури са с предмет "съгласно договор" без допълнително посочване на номер и дата на договора, както и конкретизация на предмета по смисъла на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Към фактурите са приложени описи или приемо-предавателни протоколи, в които са посочени наименование на продукта (блузи, шалове, панталони, ансамбли и др.), количество и стойност, но същите не съдържат индивидуализация с три имена на лицата, подписали частните документи. Независимо от наличието на подпис за предал и приел стоката, поради невъзможността за индивидуализация на лицата, изготвили документите, правилно решаващият съд е приел, че тези документи нямат никаква обвързваща доказателствена сила - както по отношение на автентичността им, така и на истинността им. Същите не могат да служат като доказателство за прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Националният съд следва да определи във всеки конкретен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото за разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 34 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). В конкретния случай, обосновано първоинстанционният съд е приел, че липсват доказателства за предаване на стоките. Това обстоятелство, преценено съвкупно с невъзможността да се проследи движението на стоковия поток поради липса на проверка в счетоводствата на доставчиците, непредставяне от доставчиците на хронология на сметки 411, 304, 501, както и липса на аналитично водена сметка 304 при ревизираното лице (по видове и количества стоки), указва на липса на данни за реално движение на стоки и прехвърляне на правото на разпореждане като собственик със стоките. Изводът на вещото лице по допълнителна ССЕ от 12.11.2013 г., че "сметка 304 все още е синтетична, но може да се направи съпоставка" е неубедителен. Наличието на последващи доставки на стоки от същия вид не е достатъчно, за да обоснове категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките в случай, че не може да се проследи стоковият поток по веригата. В този смисъл са мотивите по т. 37 и т. 38 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита К" ЕООД "Запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за целите на която преценка може да вземе предвид данни относно предхождащи или последващи доставки. " Данните за последващи доставки винаги следва да се обсъдят съобразно всички обстоятелства по делото, съвкупната преценка на които да води до категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките. За всеки един от доставчиците на стоки са представени митнически декларации за внос на стоки от Китай, но непредставянето на счетоводни регистри препятства проверката на движението на стоки от извършения внос от Китай, през доставчика към ревизираното лице и от последното към последващи купувачи. Тази връзка не е установена от назначената по делото ССЕ, нито следва пряко от представените писмени доказателства - фактури и международни товарителници за внос на стоки от Китай и доказателства за извършени от "Медимаг МС" ЕООД ВОД-е към държави-членки. Представените пред касационната инстанция доказателства в тази насока са неотносими поради забраната за нови фактически установявания по чл. 220 АПК и установената в хода на първоинстанционното производство невъзможност доказателствата за последваща реализация да се свържат с конкретни спорни фактури. Представените от ревизираното лице доказателства за транспорт - пътни листа с данни за дата на транспорта, дестинация и име на шофьора, също не съдържат данни за предаване на конкретни стоки по вид и количество. По изложените съображения не са допуснати твърдяните в касационната жалба на "Медимаг-МС" ООД касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В по-голямата си част оплакванията в касационната жалба се изразяват във възпроизвеждане на фактическата обстановка по спора, събраните в хода на делото доказателства и излагане на виждането на касатора, как би следвало да бъдат обсъдени тези доказателства и какви изводи следва да бъде изградени въз основа на тях. Както вече бе посочено, фактическата обстановка по спора е подробно описана от административния съд. Същият е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства - както тези, събрани в хода на ревизията, така и тези в хода на съдебното производство. При правилно формулиране на спорния въпрос между страните направените изводи за липса на реални доставки са логически обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване на материалния закон. Наведените в жалбата доводи относно нарушение на тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз, биха се явявали основателни, ако е доказана реалността на процесните доставки и правото на данъчен кредит е отказан на други основания. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението в отхвърлителната му част следва да бъде оставено в сила. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София: Първоинстанционният съд е отменил РА по отношение на доставките на строителни услуги от "Тед и Ван" ЕООД, като е кредитирал приета по делото съдебно-техническа експертиза и представени от страните в хода на ревизията протоколи - образец 19. Спорните фактури са с предмет "плащане съгласно договор", но в хода на административното и на съдебното производство не е представен договор за възлагане на конкретни видове СМР. Единствените съставени от страните доказателства са двустранно подписани протоколи - образец 19 за установяване извършването и разплащане на описани СМР: 202 кв. м. и 176 кв. м. настилки с обща стойност 33 600 лв. и 29 220.24 лв., 325 кв. м. външни облицовки по стени на стойност 143 086.32 лв., 310 кв. м. окачена фасада на стойност 116 055.00 лв. и 555 кв. м. хидроизолация на тераси, 719 кв. м. армирана замазка, 213 кв. м. окачена фасада на обща стойност 158 557.80 лв. В протоколите - обр. 19 е посочено, че се издават по договор от 01.09.2009 г., но както се посочи - такъв договор не е представен в хода на ревизията или пред съда. Вещото лице, изготвило СТЕ, е установило, че обектът офис сграда с магазини и подземен гараж, намиращ се в УПИ II-755,кв. 110 м. Манастирски ливади-Изток по плана на гр. София, е изграден. Установило е, че протоколите обр. 19 за установяване на извършването и заплащането на натуралните видове СМР са изготвени съобразно изискванията на Наредба № 3/31.07.2003 г. на МРРБ за съставяне на актове и протоколи по време на строителството са върху стандартни бланки. След направена проверка на място на обекта, съобразявайки приложените към делото протоколи обр. 19, вещото лице е намерило, че строително-монтажните работи, отразени в протоколите, са действително извършени, като необходимите материали за това са действително вложени при изграждането на обекта. Този извод на вещото лице по никакъв начин не може да свърже изпълнението на конкретни СМР с доставчика "Тед и Ван" ЕООД. Съобразно поясненията на вещото лице - счетоводител в съдебно заседание на 17.09.2013 г. експертът не е извършил проверка в счетоводството на доставчиците, а счетоводството на ревизираното лице е водено хронологично, без аналитичности. При липса на представен договор с конкретизация на СМР, начин на формиране на договорна цена, за чия сметка са материалите, техниката, транспорта, при липса на проверка на счетоводството на доставчика и СТЕ, съгласно която сградата е изградена, изводът на административния съд за доказаност на доставките на СМР е необоснован, направен при неправилна преценка на доказателствата по делото и е довел до неправилно приложение на материалния закон. Единствено наличието на фактури и протоколи - образец 19, не може да обоснове извод за реални облигационни отношения по договор за изпълнение на СМР. Заключението на вещото лице, удостоверяващо фактическо изпълнение на СМР в обекта, съпоставено с останалите доказателства, не води до различен извод. По делото не е спорно, че обектът, за изграждането на който са извършени работите, е завършен. Спорно е, дали СМР са извършени от издателя на фактурите, по които жалбоподателят претендира да са налице предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит. Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство по обжалване на РА, не е предоставен достъп до счетоводството на доставчика /в този смисъл е заключението на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза/ и не са ангажирани доказателства, че същият са разполагал с необходимата техника за извършване на договорените услуги и квалифициран персонал, както и за осчетоводяване на доставките. Не е доказано изписването на материалите, свързани с осъществените СМР, които материали е следвало да бъдат доставяни от ревизираното лице и фактурите за тях следва да са в негово държане. Доказването на обстоятелства, свързани с кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците на СМР не следва да се вменява изцяло в тежест на жалбоподателя, но при осъществени СМР на даден строителен обект - офис сграда, е задължителна наличност на строителна документация, която последователно да установи етапите на строителство. Съставянето на протоколи за извършените и приети СМР, респективно издаването на фактура, са само част от правилата за документиране на СМР. Фактурата не може да се разглежда като единствения документ, който може да удостовери събитията от стопанските и търговските отношения на издателя й. Производството на строителен продукт предполага съставянето на различна документация в хода на реализирането му, която документация следва да е налице и да бъде представена при поискването й в хода на ревизията. Отсъствието и непредставянето на такава води до извод, че стопанските процеси не са били извършени от издателя на фактурата. Като е достигнал до извод, че съдържащите се по преписката документи (единствено 5 броя протоколи - образец 19), заключенията на ССЕ (която не е проверила счетоводството на доставчика) и на СТЕ (която не може да докаже изпълнение на СМР от конкретен доставчик) и представените писмени доказателства за кадрова обезпеченост (5 работника за изпълнение на СМР на стойност 480 520 лв.) доказват по безспорен начин извършването на реални доставки на СМР, решаващия съд е допуснал неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено и по същество на спора на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение за отхвърляне на жалбата в тази й част. При този изход на спора следва да бъде отменено съдебното решение в частта за присъдени в полза на "Медимаг МС" ООД разноски в размер на 1931.11 лв. С оглед размера на отказаното право на ДК по доставки на СМР от 80086.56 лв. на приходната администрация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2050.00 лв. в размера по чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (редакция към датата на постановяване на решението на АССГ). Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,