Решение № 11612 от 30.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5130/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал.7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Изохолд България ЕООД срещу Решение 1694/14.03.2024г. постановено по адм.д.8406/2021г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22221420002335-091-001 от 19.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1111 от 23.07.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 376 514.48 лв. и начислени лихви за забава в размер на 57 091.23 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, в противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че не е налице реалност на процесните доставки. Твърди се, че необосновано съдът не е кредитирал представените писмени доказателства, които се подкрепят от приетата комплексна съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза и посредством които се установява реалност на доставките. По съображения подробно посочени в касационната жалба се иска обжалваното решение да бъде отменено, като бъде отменен и издадения ревизионен акт в частта относно установените задължения по ЗДДС. В касационната жалба се твърди още, че първоинстанционния съд не се е произнесъл по жалбата на ревизираното дружество в частта относно определените с ревизионния акт задължения по ЗКПО. Сочи се, че ревизионният акт в тази му част е обжалван от дружеството с подадената жалба пред директора на Дирекция ОДОП София. Прави се искане за присъждане на сторените по делото разноски. Касационната жалба се поддържа чрез упълномощен адвокат. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата. Претендира разноски съгласно списък, като прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора адвокатско възнаграждение. Върховната прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор изразява становище, че подадената касационна жалба е процесуално допустима, но неоснователна. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна по следните съображения: С обжалваното решение Административен съд София-град е отхвърлил жалбата на Изохолд България ЕООД против Ревизионен акт Р-22221420002335-091-001 от 19.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1111 от 23.07.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 376 514.48 лв. и начислени лихви за забава в размер на 57 091.23 лв., или общо в размер на 433 605.71 лв. От фактическа страна съдът е приел, че процесната ревизия е възложена с редовно издадена от компетентен орган по приходите заповед. Съставен е ревизионен доклад, въз основа на който компетентни органи по приходите са издали процесния РА, като предмет на съдебното производство са определените допълнителни задължения вследствие отказано право на приспадане данъчен кредит в размер на 376 514,48 лв. и лихви в размер на 57 091.23 лв. Съдът е установил, че основна дейност на Изохолд България ЕООД е строителство и изолация на сгради, както и че ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 21 фактури, издадени от ИЗОХОЛД СОФИЯ ЕООД, 26 броя фактури, издадени от БАУСОФ ЕООД и 22 броя фактури, издадени от МАР ТИН ТД ЕООД, по които е приел липса на материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС да бъде признато правото на Изохолд България ЕООД, да приспадне начисления с фактурите ДДС, в общ размер на 165 173, 20 лева. Относно 21 броя фактури, издадени от ИЗОХОЛД СОФИЯ ЕООД, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 105 768,49 лв. за периодите от м. 06.2018 г. до м. 10.2018 г. /вкл./ и от м. 12.2018 г. до м. 04.2019 г. /вкл./ съдът е установил, че същите са с предмет: наем на скеле по договор, транспорт и товаро-разтоварни дейности на скеле, доставка на строителни материали по протокол, СМР по протокол и продажба на строително скеле и са издадени във връзка с възложени на ИЗОХОЛД СОФИЯ ЕООД СМР на следните обекти: 62-ро ОУ Христо Ботев - София; саниране и реновиране на жилищен блок 130, находящ се в гр. София; по Проект В016ЯРОР001-3.002-0034-С01 за Модернизация на инфраструктурата и подобряване качеството на образователната среда в ПГХТТ в гр. Пловдив; обновяване на енергийната ефективност на бл.380, находящ се в гр. София, ж.к. Младост по Национална програма, приета с ПМС 18/02.02.2015 г.; фасадна реставрация на сграда, находяща се в гр. София, бул. Г.С. Раковски 102, както и отдаване под наем на строителен инвентар, вкл. транспорт и товаро-разтоварни дейности. Съдът е констатирал, че в хода на ревизията, при насрещната проверка от доставчика, са представени копия на издадените фактури на ИЗОХОЛД БЪЛГАРИЯ ЕООД, придружени със сключени между страните договори за СМР, за наем на инвентар и за изработка, ведно с приложени към тях приемо-предавателни протоколи и протоколи за установяване на завършването и за заплащането на натурални видове СМР; книги за начален инструктаж по безопасност и здраве, като доказателство за полагане на труд на обектите от вписаните в тях лица, служители на ИЗОХОЛД СОФИЯ ЕООД, служебни бележки за проведен инструктаж. Посочил е, че фактурите са придружени с протоколи за приемане на извършени СМР, съставени във връзка с извършени строителни дейности на описаните в тях обекти, свързани със саниране на сгради /монтаж и демонтаж на фасадно скеле, демонтаж на съществуваща и лепене на нова топлоизолация, вкл. доставка на топлоизолационна система ЕР8, грундиране, полагане на шпакловка, мазилка, доставка и монтаж на первази, пароструйно почистване и др./. За доставяне на строителното скеле на отделните обекти са съставени приемо-предавателни протоколи. В представените книги за първоначален инструктаж и служебни бележки са посочени конкретните лица, извършили СМР, но без вписан ЕГН. При проверка в информационната система на НАП било установено, че процесните фактури са отразени в дневниците за продажби на доставчика за съответните периоди. Регистрацията му по ЗДДС е прекратявана два пъти по инициатива на орган по приходите - считано от 24.10.2018 г. и от 15.06.2020 г. Административният съд е анализирал представените 5бр. договори за изработка сключени между Изохолд България ЕООД като възложител и "ИЗОХОЛД СОФИЯ" ЕООД като изпълнител за всеки един от обектите на последващите доставки, както и КСС, актове обр. 19 и договори за наем. Обсъдил е приетата по делото СТЕ, според която стойността на приетите количества СМР за част от обектите е по-голяма от последващо предадените СМР от жалбоподателя. По отношение на представените книги за инструктаж, съдът е посочил, че същите са непълни. Относно кадровата обезпеченост на "ИЗОХОЛД СОФИЯ" ЕООД е прието, че за ревизираните периоди дружеството има регистрирани 76 броя трудови договори, но договорът с най-дълга продължителност е 9 месеца, а на този доставчик е възложено изпълнението на 6 големи строителни, които той е изпълнил с около 305 човекомесеца труд. Въз основа на тези данни, според съда, с посочените работници, които общо са работили 305 месеца през процесните 10 месеца (средно по 30 човека на месец) не биха могли да се изпълнят фактурираните количества СМР на 6 големи строителни обекта. Направен е извод за създадена привидност за наличието на кадрови потенциал на доставчиците за изпълнението на определени дейности, без данни физическите лица реално да са полагали труд на конкретен строителен обект факт, който следва пряко от липсата на подобни данни в представените книги и служебни бележки за начален инструктаж. Посочено е още, че наличието на почти едновременно, а в някои случаи дори предварително или почти пълно превъзлагане на всички възложени на жалбоподателя строителни дейности, е указание за участие във верига от доставки, която не цели създаване на реални стопански резултати, респ. добавена стойност, а единствено приспадане на почти пълния ДДС, платен на жалбоподателя по доставките към неговите възложители главни изпълнители на строителни обекти и дължим от него към бюджета. В заключение съдът е приел за безспорно, че на Изохолд България ЕООД е възложено изпълнението на реални СМР, но жалбоподателят от своя страна е използвал знанието си за конкретните строителни обекти и конкретните видове възложени му СМР, за да създаде документация за последващо превъзлагане на СМР със своите преки доставчици БАУСОФ ЕООД, МАР ТИН ТД ЕООД и ИЗОХОЛД СОФИЯ ЕООД. Относно 26-те броя фактури, издадени от БАУСОФ ЕООД, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 115 221.01 лв. за данъчните периоди от м. 05.2019 г. до м. 09.2019 г. /вкл./,съдът е установил че същите са с предмет частично и крайно плащане по договори и СМР по договор и протокол и са издадени във връзка с възложени на БАУСОФ ЕООД СМР на следните обекти: бл.209, вх.В, ет.5, находящ се в гр. София; 62-ро ОУ Хр. Ботев в гр. София; склад Рънърс, находящ се в район Военна рампа; бл.57, находящ се в гр. София, ж.к. Дружба, бл. 28, ж.к. Манастирски ливади, гр. София. На анализ са подложени представените фактури, придружени със сключени между страните договори за СМР и протоколи обр. Акт 19, книги за начален инструктаж по безопасност и здраве, като доказателство за полагане на труд на обектите от вписаните в тях лица - служители на БАУСОФ ЕООД, служебни бележки за проведен инструктаж. Съдът е обсъдил сключените договори между Изохолд България ЕООД като Възложител и "БАУСОФ" ЕООД като Изпълнител за всеки един от изпълнените обекти и е изложил същите мотиви за липса на реални доставки, посочени за доставчика "ИЗОХОЛД СОФИЯ" ООД. Аналогични са констатациите и изводите и по отношение на доставките по 22 броя фактури, издадени от МАР ТИН ТД ЕООД с предмет частично и окончателно плащане по договори за СМР, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 155 524,98 лв. за данъчните периоди от м. 10.2019 г. до м. 02.2020 г. /вкл./, касаещи строително-монтажни работи на следните обекти: хотели в стопанство; новострояща се жилищна сграда в гр. София, бул. Овча Купел; бл.77, в гр. София, ж.к. Красна поляна; трета метролиния София; център за грижа за лица с психични разстройства в с. Съединение; бл. 167 и бл.57 находящи се в гр. София, ж.к. Дружба. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. На първо място, възражението на жалбоподателя за липса на произнасяне на първоинстанционния съд по отношение на определените с ревизионния акт задължения по ЗКПО за 2019г. е основателно. С Ревизионен акт Р-22221420002335-091-001 от 19.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София по отношение на Изохолд България ЕООД са определени задължения за ДДС за данъчни периоди от м.06.2018г. до м.10.2018г. и от м.12.2018г. до м.02.2020г. вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 376 514.48 лв. и лихви за забава в размер на 57 091.23 лв., както и задължения за корпоративен данък за 2019г. в размер на 137 896.65 лева и лихви в размер на 7 776.46 лева. Ревизионният акт е обжалван пред директора на Дирекция ОДОП София в законоустановения срок, като в титулната част на жалбата ревизираното дружество е посочило, че същата е насочена против Ревизионен акт Р-22221420002335-091-001 от 19.01.2021 г., издаден от П. Петрова възложил ревизията и П. Пачева ръководител на ревизията; в обстоятелствената част е записано че се обжалва ревизионния акт в частта с която са правени корекции по ЗДДС, а според петитума на жалбата искането е за отмяна на обжалвания ревизионен акт в частта на установените задължения за ревизираните данъчни периоди, които са посочени в жалбата - за ДДС (за отделните данъчни периоди) и корпоративен данък за 2019г. С решението на директора на Дирекция ОДОП София е разгледана жалбата и ревизионният акт е изрично потвърден единствено по отношение на установените задължения по ЗДДС, възлизащи на 376 514.48 лв. и начислени лихви за забава в размер на 57 091.23 лв., поради което при условията на чл.156, ал.4 ДОПК ревизионният акт следва да се счита за мълчаливо потвърден по отношение на задълженията по ЗКПО за 2019г. При обжалване на ревизионния акт по съдебен ред, административният съд се е произнесъл по законосъобразността му в частта, с която са установени задължения за ДДС, а относно задълженията по ЗКПО липсва произнасяне с решението на Административен съд София-град. Предвид изложеното, в тази част касационната жалба следва да се разгледа като искане по чл.176,ал.1 АПК във вр. с §2 ДР ДОПК и след приключване на настоящето производство делото следва да бъде върнато на административния съд за постановяване на допълнително решение. Относно установените допълнително задължения по ЗДДС, изводите на административния съд са неправилни. Споделя се от настоящата инстанция принципното тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит. Същото е съобразено с установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. По отношение на доставките на услуги, правото на данъчен кредит възниква към момента на настъпване на данъчно събитие, а именно: извършване на услугите. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съд следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. В конкретния случай намира приложение и тълкуването, дадено в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Както правилно е установил първоинстанционния съд, по отношение на спорните доставки в случая са представени фактури, договори за изработка и за последваща реализация, КСС, актове обр. 19 и договори за наем, доказателства за назначени лица по трудов договор при доставчиците, книги и служебни бележки за проведен инструктаж. Установено е счетоводно отразяване и плащане по фактурите. Противно на изводите на административния съд, именно анализираните от същия доказателства, включително констатациите на ССЕ и СТЕ, водят до извод за осъществени реални доставки по процесните фактури, а оттам и за необоснованост на изводите на решаващия съд. От събраните писмени доказателства и от заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза, се установява наличието на облигационни отношения между получателя на доставките и издателите на фактурите, съответно извършване на доставките във връзка с основната дейност на дружеството. Вещото лице е констатирало, че спорните фактури за доставки услуги са осчетоводени. От страна на ревизираното лице са представени доказателства, които установяват изпълнение на възложената работа договори, приемо-предавателни протоколи, доказателства за плащане и последваща реализация. Неправилен е извода на административния съд за липса на доказателства за последващо влагане на доставките в икономическа дейност на ревизираното лице. През ревизирания период дружеството е било изпълнител по редица договори за строително-монтажни работи, за което в хода на ревизията са представени множество документи, които са обсъдени от административния съд - протоколи, договори за строителство, актове съставени по време на строителството, доказателства за плащане и др. Предвид това, необосновани са изводите на съда за липса на последваща реализация на доставките, поради установеното от СТЕ обстоятелство, че за част от тях стойността на приетите количества СМР е по-голяма от последващо предадените СМР от жалбоподателя. Това обстоятелство е установено от вещите лица само по отношение на част от доставките, а в преобладаващата част за изпълнените обекти не са съставяни изравнителни протоколи, поради което следва да се приеме, че по отношение на последващите доставки констатациите на вещите лице не почиват на обективни и реални данни за изпълнени СМР. Предвид изложеното съдът намира, че в случая са налице преки и косвени доказателства, обуславящи действителното извършване на сделките, поради което правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за липса на кадрова и техническа обезпеченост, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahagйben и Dбvid, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth, т. 45/. За наличие на данъчната измама в случая не са налице доказателства. Не съответстват на доказателствата по делото изводите на съда за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците. В случая по делото са представени доказателства за наети по трудов договор лица при всеки един от тях, а изводите на съда, че броят им не е достатъчен за изпълнение на възложените обекти е необоснован и почива на предположения. Допуснатите неточности или непълноти в представените служебни бележки и книги за инструктаж също не са в състояние да разколебаят извода за кадрова обезпеченост на доставчиците. На основание изложеното следва да бъде прието, че преценени в съвкупност, събраните по делото доказателства, както и заключенията на вещите лица експертиза установяват реалност на процесните доставки. Поради изложеното настоящият касационен състав намира, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата, като е приел, че данъчният кредит не следва да бъде признат на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено като постановено в противоречие с материалния закон. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отмени процесния ревизионен акт в частта относно установените задължения по ЗДДС. С оглед изхода на спора следва да бъде уважено искането на касатора за присъждане на разноски, които в случая възлизат общо в размер на 57 588 лева, от които 50 лева държавна такса за първоинстанционното производство и 7 838 лева възнаграждения за вещи лица, както и 1700 лева държавна такса и адвокатско възнаграждение за касационното производство в размер на 48 000 лева. Неоснователно е възражението за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение с оглед материалния интерес и фактическата сложност на делото, както и обема на оказаната защита. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,