Решение № 10614 от 19.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4869/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. С решение 146 от 11.01.2021г., постановено по адм.д. 3255/2020г. Административен съд София град, първо отделение, четвърти състав, е отхвърлил оспорването на СК ДАЛ СИАТ АД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, ул.Антим I 57, ет.1, представлявано от изпълнителния директор Д. Лидиянов, против ревизионен акт Р 22220318007328 091 001/23.10.2019г., потвърден с решение 243/13.02.2020г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр.София, в следните му части: по ЗКПО в определения за 2016г. корпоративен данък в размер на 746,64лв. и лихви 194,14лв., в определения за 2017г. корпоративен данък в размер на 621,42лв. и лихви 98,57лв.; по ЗДДС определен за данъчен период м.12/2016г. допълнителен ДДС в размер на 1 493,29лв. и лихви 419,81лв. и определен за данъчен период м.12/2017г. допълнителен ДДС в размер на 1 236,63лв. и лихви 222,27лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на ДОДОП-гр.София разноски по делото в размер на 581лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от СК ДАЛ СИАТ АД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, ул.Антим I 57, ет.1, представлявано от изпълнителния директор Д. Лидиянов, чрез пълномощника му адв. Г. Гайдаров. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В касационната жалба се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за не основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като обсъди данните по делото и оплакванията в касационната жалба, намира за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл.211,ал.1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е не основателна. С обжалваното решение Административен съд София град е отхвърлил оспорването на СК ДАЛ СИАТ АД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, ул.Антим I 57, ет.1, представлявано от изпълнителния директор Д. Лидиянов, против ревизионен акт Р 22220318007328 091 001/23.10.2019г., потвърден с решение 243/13.02.2020г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр.София, в следните му части: по ЗКПО в определения за 2016г. корпоративен данък в размер на 746,64лв. и лихви 194,14лв., в определения за 2017г. корпоративен данък в размер на 621,42лв. и лихви 98,57лв.; по ЗДДС определен за данъчен период м.12/2016г. допълнителен ДДС в размер на 1 493,29лв. и лихви 419,81лв. и определен за данъчен период м.12/2017г. допълнителен ДДС в размер на 1 236,63лв. и лихви 222,27лв. Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията /стр.2 5 от решението, л. 237 239 от първоинстанционното дело/ издадените заповеди за възлагане на ревизия, събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелство по чл.122,ал.1,т.2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, начина на определяне на данъчната основа за процесните данъчни периоди, съответно размера на установените задължения за корпоративен данък и данък добавена стойност, в това число и на тези за лихви за забава. В решението са възпроизведения и обясненията на мажоритарния собственик на дружеството относно начина на извършване на счетоводни услуги от последното, съответно и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, съдържа фактически и правни основания за издаването му. Прието е още, че при издаването на акта не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. Направеното възражение от страна на задълженото лице, че актът е нищожен, тъй като ревизионният доклад е издаден след законово определения срок, е прието от първоинстанционния съд като неоснователно с мотив, че срокът по чл.117 ДОПК е инструктивен, а не преклузивен, и не спазването му няма за последица незаконосъобразност или нищожност на издадения ревизионен доклад или акт, нито пък нарушава правото на защита на задълженото лице. Решаващият съд е приел, че оспореният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Систематизирани, мотивите му в тази насока се свеждат до следното: 1.Отбелязано е, че ревизионното производство е проведено по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК поради наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.2 ДОПК данни за укрити приходи или доходи. Съдът е дал тълкуване на понятието данни по смисъла на чл.122,ал.1,т.2 ДОПК , след което е отбелязал, че в хода на ревизията е установено, че през ревизираните данъчни периоди на 2016г. и на 2017г. СК ДАЛ СИАТ АД е подавало годишни счетоводни отчети, годишни данъчни декларации и справки декларации от името на дружество, за което не е издавало фактури и не е отчитало приходи, което съставлява данни за укрити приходи . 2. Решаващият съд е посочил, че ревизираното дружество не отрича факта, че е извършвало такива счетоводни услуги на дружества, което е потвърдено в хода на ревизията и от обясненията на управителите на тези дружества. 3. На отделен ред/стр.9 10 от решението/ съдът е обсъдил възраженията на жалбоподателя, че той е извършвал въпросните услуги безвъзмездно или че някои от тях са били заплащани от трети лица, които се намират в определени отношения на свързаност с дружествата, на които са извършвани счетоводни услуги. Посочено е, че констатациите на ревизионния доклад и акт за укрити приходи намират подкрепа в събраните в хода на ревизията доказателства, като те не се опровергани от задълженото лице. 4. Съдът е изложил и надлежни мотиви относно начина на определяне на данъчната основа по реда на чл.122,ал.2 ДОПК и възраженията на задълженото лице в тази насока. Посочено е, че същата е определена в максимално близка степен до тази данъчна основа, която би била налице при нормално развитие на данъчните отношения, като за база на услугите е използван ценоразпис за същите услуги, извършвани от СК ДАЛ СИАТ АД. В тази част от решението е разгледано и обсъдени възраженията на жалбоподателя, че наличието на получени и укрити доходи не се презумира, а следва да се докаже от ревизиращия орган в хода на ревизията чрез допустими доказателствени средства. Същото е определено като неоснователно, доколкото в хода на ревизията са събрани доказателства за извършени счетоводни услуги от ревизирания субект, за които не са издадени фактури, не е начислен ДДС и не са отчетени приходи, като в същото време остават недоказани възраженията на дружеството, че тези услуги са били извършени безвъзмездно. В тази връзка съдът е направил и съпоставка на нормите на чл.122,ал.1,т.2 и чл.123,ал.1,т.1 и 2 ДОПК и е приел, че в случая няма позоваване на презумцията по чл.123,ал.1 ДОПК. 5. Първоинстанционният съд е приел, че в ревизионния акт няма констатация за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.4 ДОПК липса или нередовна счетоводна отчетност, поради което заключението на вещото лице, че няма документирани случаи, сочещи за укрити приходи, е неотносимо в тази си част. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд гр. София град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на СК ДАЛ СИАТ АД се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Оплаквания са развити в следните насоки: 1. Необоснованост на изводите на административния съд, че при издаването на ревизионния акт не са допуснати нарушения на административно-производствените правила, които имат за последица нищожност на същия; 2. Допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с разпределението на доказателствената тежест в процеса 3. Неправилно приложение на материалния закон и необоснованост свързано с изводите на административния съд, за наличие на условие по чл.122,ал.1,т.2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По направените оплаквания настоящата инстанция приема за установено следното: Направените оплаквания относно изводите на първоинстанционния съд за отсъствие на допуснати нарушения на административно-производствените правила не могат да бъдат споделени. По делото няма спор относно издадените заповеди за възлагане на ревизия, определените с тях срокове за извършване на ревизията, датите на извършените процесуални действия и датата на съставяне на ревизионния доклад. Сроковете за извършаване на ревизията и тези за съставяне на ревизионния доклад са регламентирани в чл.114 и чл.117 ДОПК. Във формираната съдебна практика по тълкуването на въпросните разпоредби / например решение 6638 от 15.05.2013г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм.д. 12122/2012г./ се приема, че сроковете за извършване на ревизията не са преклузивни, а инструктивни и неспазването им може само да игнорира доказателства, които са събрани след този срок, но не може да накърни валидността на ревизионния акт. Първоначално издадената заповед за възлагане на ревизия Р 22220318007328 020 001/30.11.2018г. /л.34 от първоинстнанционното дело/ е определен тримесечен срок от връчване на заповедта, което е извършено на 07.12.2018г. т.е. срокът за извършване на ревизията е до 07.03.2019г. Със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р 22220318007328 020 003/06.03.2019г. /л.30 от първоинстнанционното дело/ срокът за провеждане на ревизията е увеличен при условията на чл.114,ал.2 ДОПК с два месеца до 07.05.2019г. След тази дата няма други заповеди за изменение на срока, в това число със заповед издадена при условията на чл.114,ал.4 ДОПК. Уведомлението до ревизираното лице, че ревизията ще бъде проведена при условията на чл.122 и сл. ДОПК, част от извършените насрещни проверки на юридическите лица, от името на които ревизираното дружество е подавало декларации и отчетени, някои и писмените доказателства, както и ревизионният доклад, съставен на 25.09.2019г., са извършени срока за провеждане на ревизията. При така даденото тълкуване на закона и изложените факти по делото настоящата съдебна инстанция споделя извода на първоинстанционния съд, че при извършване на ревизията не се допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, имащи за последица нищожност на издадения ревизионен акт. В допълнение следва да бъде посочено следното: Съдебната практика приема /вж.цитираното по-горе решение на ВАС/ , че доколкото е предвидена възможност на задълженото лице да ангажира нови и допълнителни доказателства както при административното, така и при съдебното оспорване, то неуведомяването за извършване на ревизията по особения ред по чл. 122 ДОПК, не води до съществени нарушения на административнопроизводствените правила, водещи до отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен само на това основание. В същото време констатациите на органа по приходите за наличие на укрити приходи по смисъла на чл.122,ал.1,т.2 ДОПК, даващи основание за провеждане на ревизията по особения ред, не са изградени единствено и само въз основа на доказателства, събрани след срока за провеждане на ревизията 07.05.2019г. Изложените до тук аргументи са относими и по отношение на възражението на задълженото лице по т.2 от касационната жалба, изразяващи доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила от първоинстанционния съд, свързани с начина на разпределяне на доказателствената тежест в процеса. След като констатациите на ревизиращите за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.2 ДОПК намират подкрепа в събраните в хода на ревизията доказателства, то ревизионният акт се ползва с обвързващата доказателствена сила по смисъла на чл.124,ал.2 ДОПК. Решаващият съд е изложил мотиви защо възприема тезата на приходния орган за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.2 ДОПК. Същите се споделят от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 ДОПК. Подробен и детайлен анализ в тази насока се съдържа и в решението на директора на ДОДОП София при административното оспорване, където на база на анализ на събраните писмени доказателства, проверки в информационни масиви, обяснения на самото задължено лице и прочие, е изведен извод, че в двата ревизирани периода на посочените 44бр. дружества СК ДАЛ СИАТ- АД е извършвало счетоводни услуги по силата на сключени договори, от които не отчетени приходи, като в същото време са останали недоказани възраженията на ревизираното лице, че тези услуги са били заплащани от трети свързани лица, или че са били извършвани безвъзмездно. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон свързани с това, че е изграден неправилен извод, че жалбоподателят не е доказал твърдението си, че не е получавал заплащане от търговските дружества. В тази насока следва да бъде отбелязано следното: В случая няма спор, че ревизираното дружество е подавало справки-декларации, финансови отчети и годишни данъчни декларации от името на дружества, с които е имало сключени договори за счетоводно обслужване. Дали това е административна или счетоводна услуга е обстоятелство, което има значение за начина на определяне на данъчната основа. Важното и същественото е, че извършеното предполага полагане на интелектуален труд, генерира разходи, които са отчетени, поради което попада под понятието услуга, така както е дефинирано по смисъла на чл.9,ал.2,т.3 ЗДДС. За извършването на такава услуга следва да бъде издадена фактура /чл.114 ЗДДС/, в това число и да бъде начислен данък, а приходите и разходите следва да бъдат отчетени по предвидения за това ред. Тъй като това не е сторено от задълженото лице, тези действия са извършени от органа по приходите, който е определил данъчната основа въз основа на критериите, посочени в чл.122,ал.2 ДОПК и е определил размера на дължимия корпоративен данък и ДДС ведно с лихви за забава. Посочените обстоятелства са факти от обективната действителност, като съжденията за тяхното съществуване са изградени на база на други установени факти и обстоятелства. Същите не са обосновани с презумпцията по чл.123,ал.1,т.1 или 2 ДОПК, поради което доказателствената тежест за установяването им е на органа по приходите. В случая правилно е прието от страна на първоинстанционния съд, че констатациите за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.2 ДОПК се градят върху надлежно събрани доказателства в хода на ревизията. При това ревизионния акт се ползва с обвързващата доказателствена сила по чл.124,ал.2 ДОПК и задълженото лице е това, което следва да я оборва с допустими доказателствени средства. Ангажираните от него доказателства не установяват твърденията му, че част от услугите са били заплатени от трети лица, намиращи се в отношения на свързаност с някои от дружествата, на които са оказвани услугите. Същото важи и по отношение на твърдението, че някои от услугите са били извършвани безвъзмездно. Твърдения в тази насока се съдържат единствено и само в обясненията на мажоритарния собственик на капитала на СК ДАЛ СИАТ АД. Доколкото това е благоприятен факт за последното, обясненията на собственика не могат да бъдат разглеждани като годно доказателство, което да го установява.