Решение № 381 от 10.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10219/2018 г.

Решение № 381 от 10.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10219/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно–осигурителна практика, град София против решение № 4214/20.06.2018 г. на Административен съд, София град постановено по адм. дело № 1993/2017 г., с което е отменен ревизионен акт № 22002215003488-091-001/08.10.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София и съдебните разноски са възложени в тежест на администрацията. В жалбата са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът твърди, че съдът е допуснал нарушение на чл. 202 ГПК при преценката на заключенията на вещите лица и на задължението по чл. 160, ал. 4 ДОПК да реши спора по същество. Счита, че чрез експертните заключения е установено, че цената на процесните строителни услуги значително се отклонява от пазарната. Оспорва като неправилни изводите на съда за липса на връзка между невнесения от доставчика данък и ползвания данъчен кредит за процесния период м. 12.2011 г. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски Ответникът – Евробилд ООД, чрез процесуалния си представител адв. Тодоров оспорва касационната жалба като неоснователна и моли да се отхвърли, поради липса на предпоставките по чл. 177 ЗДДС. Поддържа възражение за нищожност на ревизионния акт на основание, различно от това, по което се е произнесъл съда при предходното разглеждане на делото от касационната инстанция. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил ревизионен акт, с който по отношение на Евробилд ООД е установена отговорност по чл. 177 ЗДДС за данъчен период м. 12.2011 г. за дължимия и невнесен ДДС от неговия пряк доставчик "Алфа груп 2003" ЕООД в размер на 65 736. 64 лева и съответните лихви. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 2208/22.02.2017 г. по адм. дело № 5638/2016 г. Върховният административен съд, състав на първо отделение е отменил предходно решение № 2197/01.04.2016 г. на АССГ по адм. дело № 12605/2015 г., с което ревизионният акт е обявен за нищожен и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд по съществото на спора. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт. За да постанови този резултат в мотивите си е приел, че е издаден от компетентен орган, без допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в противоречие с материалния закон. По приложението на чл. 177 ЗДДС съдът е приел за осъществени следните предпоставки: Към момента на издаване на оспорения акт е налице дължим и невнесен ДДС от прекия доставчик Алфа груп 2003 ООД, установен с ревизионен акт, потвърден с влязло в сила съдебно решение на 08.07.2015 г. Ревизираното дружество в качеството на получател по доставките е упражнило право на данъчен кредит по фактури, издадени от Алфа груп 2003 ООД. Като спорна съдът е определил последната предпоставка за ангажиране отговорността – по отношение презумпцията за знание по чл. 177, ал. 3 ЗДДС. Органите по приходите са приели, че получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде ефективно внесен като резултат за периода – м. 12.2011 г., тъй като доставките са на цена значително отличаваща се от пазарните цени. Съдът е приел, че тази предпоставка не е доказана от ответника в съдебното производство, чиято е доказателствената тежест съгласно чл. 170, ал. 1 във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. В мотивите си се е позовал на легалната дефиниция на понятието "пазарна цена" по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и е приел, че не са ангажирани доказателства за реално сключени сделки между независими търговци при съпоставими условия – срок и качество на изпълнение, обем на СМР, сложност, особености на терена и др. Според съда експертното заключение, изготвено в хода на ревизията е основано на непроверени данни и източници. Съдебно – техническата и оценителска експертиза е работила по метода на сравнимите неконтролирани цени, въз основа на данни от свободния пазар за изпълнени идентични СМР от строителни фирми и статистически данни. В съдебното производство ответникът не е посочил пазарни аналози за определяне на пазарни цени на процесните СМР. В мотивите на съдебното решение е посочено, че пазарната цена не може да бъде определена въз основа на офертни цени, ценоразписи, статистически данни. По тези съображения е приел, че по делото не е доказано значително отклонение на цените на процесните доставки от пазарните, като условие за приложение на презумпцията за знание по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Наред с това в решението са изложени и съображения, че не е установена връзка между дължимия и невнесен ДДС от прекия доставчик и ползвания от ревизираното дружество данъчен кредит по процесните доставки. Аргументите за този извод се основават на заключението на съдебно – счетоводната експертиза и издадения на доставчика ревизионен акт, според които задължението за данъчен период м. 12.2011 г. е формирано от отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от трети лица. Решението е правилно постановено. Възраженията в касационната жалба за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на експертните заключения, са неоснователни. Съдът е установил релевантните факти и е направил законосъобразни правни изводи по приложението на материалния закон. Нормата на чл. 177 ЗДДС предвижда солидарна отговорност, установена по силата на закона на регистрирано по ЗДДС лице - получател по доставката за невнесен данък добавена стойност /ДДС/ от друго лице, доколкото е ползвано право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорността се реализира при следните кумулативни условия: лицето, чиято отговорност се ангажира да има качеството получател по облагаема доставка; да е ползвало данъчен кредит пряко или косвено свързан с доставката, дължимият ДДС да не е внесен в бюджета като резултат за съответния период и лицето да е знаело или да е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен съгласно чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Нормата на чл. 177, ал. 3 ДОПК установява оборима презумпция по отношение на задължението за знание. Доказателствената тежест за установяване на предпоставките по чл. 177 ЗДДС, включително и на условията за приложение на презумпцията по чл. 177, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС, е на органите по приходите. В конкретния случай предмет на съдебния спор е отговорността на Евробилд ООД в качеството му на получател по доставки на СМР услуги (в това число и услуги по охрана на строителен обект) на обект "Търговски и развлекателен комплекс с трафопост и подземен паркинг – CITY MALL, гр. Ст. Загора, подобект E, D. C., B, A, за данъчен период м. 12.2011 г. по две фактури, издадени от Алфа груп 2003 ООД (фактура № 1498/22.12.2011 г. и фактура № 1500/22.12.2011 г.). В хода на ревизията е установено, че за процесния период прекият доставчик има задължения за ДДС, които са установени с влязъл в сила ревизионен акт и не са внесени. От заключението на ССЕ е видно, че в размерът на дължимия ДДС като резултат за данъчен период м. 12.2011 г., включва и данъка, начислен по процесните фактури. Основният спор по делото е относно установяването на условието по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС и по-конкретно дали цената на процесните доставки се отклонява значително от пазарните цени, за се приложи презумпцията, че получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от неговия пряк доставчик. По силата на § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС "пазарна цена" по смисъла на този закон е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на ДР на ДОПК. Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ДОПК пазарна цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методите за определяне на пазарни цени са изброени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, а редът и начинът за тяхното прилагане е определен в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите. В конкретния случай са изготвени две експертизи относно пазарните цени на процесните услуги - по реда на чл. 60 ДОПК в хода на ревизията, както и служебно назначена от съда съдебно – техническа и оценителска експертиза на основание, чл. 171, ал. 2 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Съдът е обсъдил и двете експертизи и законосъобразно е приел, че дадените цени на строителни и услуги по охрана на строителен обект не са пазарни цени по смисъла на § 1, т. 16 от ЗДДС, тъй като използваният метод на сравнимите неконтролирани цени не е приложен съобразно чл. 18 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. въз основа на съпоставка на цените на процесните услуги (по контролираните сделки) с цената за услуги по съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия. Заключението в ревизионното производство е изготвено на база на показатели на СЕК – Справочник на цените в строителството бр. 3/2011 като към средните единични цени е прибавена обичайна пазарна цена на строителя – 10 %. За дейностите по охрана е определена пазарна стойност от 6000 лева въз основа на направено проучване, без да са конкретизирани източниците. Заключението на съдебната експертиза също се основава на статистически данни на Стройексперт СЕК – Справочник за цените в строителството, като към единичните цени е прибавена печалба на строителя 10-12 %. Според обясненията на експерта в с. з. на 11.04.2018 г. не са използвани цени по реално сключени сделки. Използван е ценоразпис на някои от услугите и запитвания до фирми. Въпреки дадената от съда възможност, по делото не са събрани документите, които са послужили като данни за изпълнени строително – монтажни работи на обекти със сходно предназначение и идентични обемно – планировъчни характеристики. Доказателствената тежест е на органа по приходите и на решаващия орган в съдебното производство. С определение 10.05.2018 г. съдът е конкретни указания на директора на дирекция ОДОП – София, че следва да установи предпоставките по чл. 177 ЗДДС и конкретно презумпцията за знание. В случая това задължение не е изпълнено. Неоснователно е възражението за неизпълнение на задължението по чл. 160, ал. 4 ДОПК да се реши данъчния спор по същество. Съдът е предприел всички процесуални действия за изясняване на спора от фактическа страна, като е назначил служебно съдебни експертизи по спорните въпроси. При липсата на надлежно установени пазарни цени на процесните услугите, законосъобразно е приел, че не е установено последното от предвидените кумулативни условия за прилагане на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Само на това основание следва да се приеме, че първоинстанционното решение, с което е отменен ревизионния акт решение, с което установените на това основание задължения по отношение на Евробилд ООД, са отменени се явява правилно постановено и следва да се остави в сила. За пълнота на изложеното следва да се посочи, че поддържаното от дружеството възражение за нищожност на ревизионния акт, поради издаването му в четвърта по ред ревизия, е неоснователно. Първо въпросът за валидността на акта е решен при предходното разглеждане на делото от касационната инстанция. От друга страна твърдението, че ревизионният акт е издаден след връщане за нова ревизия от решаващия орган в нарушение на забраната по чл. 155, ал. 5 ДОПК, не се подкрепя от данните по делото за проведените по отношение на Евробилд ООД ревизионни производства. Двете нови ревизии, които са проведени след отменителни решения на директора на дикция ОДОП – София са с различен предмет. В случая не се касае за едно ревизионно производство, в чийто обхват са включени едни и същи задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12.2011 г., в което преписката да е върната за нова ревизия повторно. Искането на ответника за присъждане на разноски съгласно списъка представен в предходното касационно производство е неоснователно, тъй като тези разноски са му присъдени от първоинстанционния съд на основание чл. 226, ал. 3 АПК. В настоящото касационно производство не са представени доказателства за направени разноски, поради което такива не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,