Решение № 12414 от 8.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6398/2020 г.

Решение № 12414 от 8.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6398/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Курило-метал" АД, гр. Нови Искър, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1074 от 18.02.2020 г., постановено по адм. д. № 13479/2017 г. по описа на Административен съд – София град. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че изводите на съда не са съобразени с всички релевантни факти и обстоятелства, включително с издаденото на дружеството АПВ за част от ревизираните периоди, в производството по което са анализирани същите задължения по ЗДДС. Подчертава, че решаващият състав не е съобразил, че при проверката при издаването на АПВ- то органите по приходите не са констатирали никакви нарушения, а в ревизионното производство са достигнали до съвсем друг извод. Намира, че противоречията в констатациите по двете производства накърняват принципите на правна сигурност и пропорционалност, изтъкнати от СЕС в Решението по дело С- 492/13. Подчертава, че в хода на ревизионното и съдебното производство органите по приходите не са установили отчетната стойност на липсващите стоки, за да се определи размера на ползвания за тях данъчен кредит. Не са ангажирали и доказателства за твърдяните липси, както и за началния момент, в който те са настъпили. Акцентира, че процесните липси на стоки не са по негова вина, тъй като от представеното удостоверение от СДВР е видно, че стоките са били обект на кражба. Поддържа, че е налице изключението по чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" ЗДДС, тъй като стоките са закупени през 2010 г. и са изминали 5 години, считано от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит. В подкрепа на доводите си развива подробни съображения и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП"- София, чрез процесуален пълномощник, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –София е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт / РА/ № 222213170008338-091-001/21.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, в частта, потвърдена с Решение № 634/15.09.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София, с която за "Курило Метал" АД по ЗКПО са установени задължения за лихви за забава за 2011 г. и 2012. и по ЗДДС е определено допълнително задължение за ДДС за д. период м. 11. 2016 г., ведно със съответните лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че през ревизираните по ЗКПО данъчни периоди 2011-2015 г., за дружеството са изпълнени условията на чл. 84 ЗКПО, съгласно който то е било длъжно да прави месечни авансови вноски. След определяне на техния размер органите по приходите са констатирали, че през 2011 г. и 2012 г. ревизираният не е внесъл в срок дължимите авансови месечни вноски, с оглед на което са начислили лихви за забава. При преценката на дължимите задължения по ЗДДС органите по приходите са съобразили дадените от представляващия дружеството писмени обяснения, според които при извършената на 07.11.2016 г. годишна инвентаризация на стоково- материалните запаси на "Курило-метал" АД е установена липса съгласно инвентаризационен опис. Представен е и протокол за установени липси към 07.11.2016 г., както и оборотна ведомост, съгласно която към 31.12.2016 г. наличността на стоките е 0 лв., а според см. 442 "Разчети по липси и начети" липсите са в размер на 1 657 820. 94 лв. При тази фактическа установеност ревизиращите са приели, че дружеството е следвало да извърши корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС / в редакцията към м. 11. 2016 г. /, с оглед на което са начислили върху отчетната стойност на липсващите стоки данък при ставка 20 % в размер на 331 564. 19 лв. за д. период м. 11. 2016 г. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Вещото лице е проследило по годишните инвентаризационни описи наличността по сметка 304. 1 към 31. 12. за периода от 2010 до 2016 г. Анализирало е и счетоводният метод на изписване на стоките от ревизирания, като е приело, че това е методът на средно претеглената стойност. Първостепенният съд е разпитал свидетелите И. Дойчинов и К. Серафимов, които са разяснили, че инвентаризации в дружеството са извършвани всяка година по вътрешни правила, като наличната стока се е измервала на кантар и се е описвала в инвентаризационен опис. След анализ на събраните доказателства АССГ е приел, че между страните е безспорно, че чрез извършената от ревизирания инвентаризация, проведена по реда на чл. 28 ЗСч, са установени липси на стоки в размер на 1 657 820. 94 лв. За инвентаризацията е съставен инвентаризационен опис, в който са отразени видът на липсващите стоки, количество, единична цена на придобиване и продажна цена. Решаващият състав е счел, че предмет на спора са останалите предпоставки на чл. 79, ал. 3 ЗДДС /в приложимата редакция/, а именно – кога са придобити липсващите стоки, кога е настъпила тяхната липса, кога и в какъв размер ревизиращият е упражнил право на приспадане на данъчен кредит при придобиването им. В тази връзка първостепенният съд е приел, че " изричните констатации в РД" за извършена от органите по приходите проверка на счетоводството на ревизирания и липсата на констатации, че са декларирани доставки без право на данъчен кредит обосновават изчисляването на допълнително дължимия ДДС върху сумата от 1 657 820. 74 лв., която следва да е данъчната основа на закупените стоки, попадащи в обхвата на част втора на приложение № 2 от ЗДДС. Счел е, че след като ревизираното дружество изцяло приспада данъчен кредит за придобитите от него стоки и доколкото в хода на ревизията или съдебното производство не са ангажирани доказателства за друго, то следва, че липсващите стоки са идентични с тези, за придобиването на които е ползван данъчен кредит. С оглед възраженията на ревизирания съдът е обсъдил приложимостта на изключенията по чл. 80, ал. 1, т. 3 и ал. 2, т. 2 ЗДДС за извършване на корекции по чл. 79, ал. 3 ЗДДС, в резултат на което е приел, че не е установено, че липсващите стоки са придобити пред 2010 г., нито, че липсите са вследствие на аварии или катастрофи, които не са причинени по вина на ревизирания. В обобщение решаващият състав е формирал извода, че законосъобразно с РА е извършена корекция на ползвания данъчен кредит за липсващите стоки на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС. В частта по ЗКПО съдът е приел, че на основание чл. 90, ал. 1 ЗКПО ревизираният дължи авансови месечни вноски за 2011 и 2012 г., а с невнасянето им в законоустановения срок е изпаднал в забава. Поради това за 2011 г и 2012 г. дължи лихви в опредения от органите по приходите размер, възлизащ общо на сумата от 4 005. 97 лв. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Неоснователни са доводите на касатора, че с необсъждането на представения по делото Акт за прихващане или възстановяване № П-222213161862321-004-001/11.11.2016 г. за д. п. м. 07 - м. 09. 2016 г. първостепенният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Независимо, че с посочения АПВ са проверявани задълженията на ревизирания по ЗДДС, то това обстоятелство по аргумент от чл. 129, ал. 3 ДОПК не препятства възможността на приходните органи да установят чрез ревизия задълженията за данъка за същите данъчни. Посочената разпоредба не е в колизия с принципите на правна сигурност и оправданите правни очаквания, като този извод следва пряко и от тълкуването на СЕС, дадено с Решението по дело С- 424/12. Съгласно т. 2 от неговия диспозитив, принципът на правната сигурност допуска национална административна практика на националните данъчни органи, която се състои в това в рамките на преклузивен срок да се оттегли решение, с което те са признали на данъчнозадълженото лице правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, като вследствие на нова данъчна ревизия изискват от него този данък заедно с лихви за забава. Цитираното разяснения на СЕС не е в противоречие с приетото по дело С- 492/13, Траум, тъй като мотивите по т. 34 от него касаят различен фактически състав – издаден АПВ за ВОД, за доказването на които чл. 45 ППЗДДС изрично изброява изискуемите се документи, които в случая са били представени. Противно на оплакването на касатора, АССГ не е игнорирал представеното удостоверение от СДВР – София относно извършена кражба на стоки в базата на ревизирания, а правилно е приел, че при липси поради кражба корекцията на ползвания данъчен кредит е законосъобразна. Макар и неточно да е посочил номера на тълкувателно приложимото дело на СЕС, формираният от съда краен извод съответства на приетото с Решението по дело С – 550/11, съгласно което член 185, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национални данъчни разпоредби като тези в членове 79 и 80 от Закона за данък върху добавената стойност, които при установена липса на облагаеми с данък върху добавената стойност стоки изискват корекция на данъчния кредит, ползван от данъчнозадълженото лице при придобиването на тези стоки, в случай че същите са му били откраднати и извършителят на кражбата не е разкрит. Разпоредбата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС /в приложимата й по време редакция – ДВ, бр. 94/2012 г. / транспонира в националното законодателства нормата на § 1 от чл. 185, като предвижда, че регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Нормата на чл. 79, ал. 4 ЗДДС сочи, че корекцията в хипотезата на ал. 3 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяването на този протокол в дневника за продажбите и справката-декларация за този данъчен период. Визираните разпоредби уреждат основанията за корекция на приспаднатия данъчен кредит при наличието на посочените обстоятелства, настъпили след упражняването на правото на приспадане, като обуславят извършването на корекцията от установеността на: 1. произведени, закупени, придобити или внесени от ревизираното лице стоки; 2. приспаднат изцяло или частично данъчен кредит за тези стоки и 3. унищожаване, липси, бракуване на стоките или промяна в предназначението им, в резултат на което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, като размерът на корекцията следва да е идентичен с този на приспадания данъчен кредит. В случая неправилно първоинстанционният съд е приел, че ревизираният не оспорва, че е приспаднал данъчен кредит за стоките по инвентаризационния опис. Такова възражение е поддържано в хода на ревизията, при административното обжалване, както и пред съда с първоинстанционната жалба. Фокусирането на защитата му върху момента на придобиване на стоките е с оглед твърдението му за приложение на ограничението за корекция по чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС с изтичането на 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит не променя разпределението на доказателствената тежест между страните. Това твърдение не освобождава органа по приходите, върху когото лежи доказателствената тежест за осъществеността на фактическия състав на корекцията по чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Именно той следва да установи главно и пълно размера на ползвания от ревизирания данъчен кредит, но в случая това не е сторено. Събраните доказателства сочат, че корекцията е начислена върху стойността на липсващите стоки, а не е в размера на ползвания данъчен кредит съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Както в РД, така и в РА липсват фактически констатации и подкрепящи ги доказателства дали е ползван, кога и какъв е размерът на ползвания данъчен кредит за липсващите стоки. Единствено е посочено, че за всички получени от дружеството доставки е ползван данъчен кредит, но нито са конкретизирани доставките, нито протоколите по чл. 117 ЗДДС във вр. с чл. 163а ЗДДС, не са изследвани, нито събрани дневниците за продажби, в които те са отразени, включително не е анализирано последващото упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях, чрез включването им в дневник за покупки. Мотивите в РД и РА, че ревизираният упражнява право на приспадане на данъчен кредит в хипотезата на чл. 163а ЗДДС и е начислил ДДС с протокол по чл. 117 ЗДДС, като е отразило същите в дневник за продажби и впоследствие в дневник за покупки, не се ползват с презумптивна доказателствена сила в проведената ревизия по общия ред, а в тяхна подкрепа не са събрани никакви доказателства, нито са направени конкретни фактически установявания. Поради това недоказаните факти следва да се приемат за неосъществени, което налага извода, че извършената от органите по приходите с РА корекция по чл. 79, ал. 3 ЗДДС не е установена по размер. При липсата на един от кумулативно изискуемите елементи от фактическия състав, обуславящ приложението на чл. 79, ал. 3 ЗДДС, осъществената от органите по приходите корекция по чл. 79, ал. 3 ЗДДС е незаконосъобразна. /така и Решение № 14587 от 27.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9625/2018 г., VIII о., Решение № 2664 от 28.02.2018 г. по адм. дело № 5495/2017 г. по описа на ВАС, I отд., Решение № 12264 от 14.11.2016 г. по адм. дело № 9259/2015 г., I отд. / Като е достигнал до обратния краен извод, първостепенният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да се отмени и вместо него постанови друго, с което РА в частта относно установеното за д. период м. 11. 2016 г. задължение по ЗДДС в размер на 331 564. 19 лв., ведно с лихва за забава в размер на 23 303. 48 лв. В останалата му част решението е правилно. Относно установените задължения и лихви по ЗКПО в касационната жалба не се съдържат никакви доводи, обосноваващи заявените касационни основания, а извършената от настоящата инстанция проверка сочи, че правилно е приложен материалния закон. По аргумент от чл. 84 ЗКПО ревизираният дължи месечни авансови вноски в размера по чл. 86, ал. 1 ЗКПО. В хода на ревизията е установено, че за 2011 и 2012 г. дружеството е следвало да заплаща месечни авансови вноски в посочените размери, но тъй като не е сторил това в рамките на законоустановените срокове, то законосъобразно с РА са начислени лихви за забава на основание чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски за първоинстанционното и касационното производство в размер съответно на 6563. 90 лв. и 7 710. 95 лв. Посочените суми са определени след редуциране на начисленото и заплатено ДДС по издадените фактури за адвокатското възнаграждение, тъй като данъкът не е разноска по делото. В полза на НАП ревизираният дължи юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство в общ размер от 1020. 84 лв. След насрещна компенсация на двете задължения, НАП следва да бъде осъдена за заплати на "Курило-метал" АД разноски в размер на 13 254 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение