Решение № 6096 от 3.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11851/2010 г.

Решение № 6096 от 3.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11851/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Радомир Метали" АД, гр. Радомир, Индустриална зона, представлявано от Л. И. А., против Решение от 31.05.2010 г., постановено по адм. дело № 2333/2005 г. на Софийски градски съд, Административно отделение, III-ти "Б" състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА № 374/26.11.2004 г. на ТДД "Големи данъкоплатци", потвърден в обжалваната част с Решение № 1549/20.06.2005 г. на Директора на Регионална данъчна дирекция (правоприемник Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София, при ЦУ на НАП). В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба моли Решението да бъде отменено и постановено друго по същество, с което да бъдат отменени атакуваните данъчни актове. Претендира присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София, при ЦУ на НАП не взема становище по касационната жалба.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо "А" отделение, в настоящият си съдебен състав, при разглеждане на делото, след като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания и доказателствата по делото, приема следното:

С обжалваното решение, съставът на Софийски градски съд е отхвърлил жалбата на "Радомир Метали" АД, гр. Радомир против ДРА № 374/26.11.2004 г. на ТДД "Големи данъкоплатци", потвърден в обжалваната част с Решение № 1549/20.06.2005 г. на Директора на Регионална данъчна дирекция (правоприемник Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София, при ЦУ на НАП), с който на "Радомир Метали" АД, гр. Радомир са определени данъчни задължения за довнасяне в размер на 3349336,64 лв. и лихви за просрочие към тях в размер на 605526,84 лв. или общо задължения в размер на 3954863,48 лв.

Съдът е приел, че правилно и законосъобразно е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 и ал. 6 от ЗДДС (отм.); чл. 65, ал. 4, т. 3 във вр. с чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.); чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.); чл. 30, ал. 1 от ЗДДС (отм.) във вр. с чл. 45 от ЗМДТ като е разгледал предпоставките, визирани в съответните правни норми и е приел, че те не са налице в конкретните доставки на "Радомир Метали" АД, гр. Радомир с неговите доставчици. Съдът е приел, че правилно и законосъобразно е преобразуван финансовия резултат за 2002 г. и 2003 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) по посока увеличение и за 2003 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.).

Касационната жалба като подадена от надлежна страна и срещу акт подлежащ на контрол е допустима, а разгледана по същество е частично основателна.

I. По ЗДДС (отм.):

1. На "Радомир Метали" АД, гр. Радомир е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 и чл. 6 от ЗДДС (отм.) по фактури, издадени от: ЕТ "Бенедикс ЛД - Красимир Бориславов", фактура № 113/5.11.2002 г. в размер на 101400 лв. за данъчен период 1.11.2002 г. - 30.11.2002 г.; от "Анри" ООД в размер на 246412,37 лв. за данъчни периоди 1.12.2002 г. - 31.12.2002 г. и 1.01.2003 г. - 31.01.2003 г.; от "Балкан груп МА" ООД по 22 броя фактури на стойност 21112,60 лв. за данъчен период 1.01.2003 г. - 31.01.2003 г. и за същия данъчен период по 6 броя фактури на стойност 5806 лв., издадени от "Бетрон" ЕООД; от "Гард 57" ЕООД по 8 броя фактури на стойност 367990,33 лв. за данъчен период 1.06.2003 г. - 30.06.2003 г.; от "Про Италия" ЕООД за фактури със стойност 721880 лв. за данъчни периоди 1.11.2003 г. - 30.11.2003 г., 1.12.2003 г. - 31.12.2003 г. и 1.02.2004 г. - 29.02.2004 г.; от "Ентрия" ЕООД по фактури на стойност 521950,50 лв. за данъчни периоди 1.01.2004 г. - 31.01.2004 г. и 1.03.2004 г. - 31.03.2004 г.; от "Е - 2" ЕООД по фактури на стойност 20100 лв. за данъчен период 1.05.2004 г. - 31.05.2004 г. и за същия период от "Ай Мекс" ЕООД по фактури на стойност 29400 лв.

По отношение на всичките тези доставчици, Съдът е приел, че правилно и законосъобразно е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4, във вр. с чл. 6 ЗДДС (отм.), като изцяло е възприел констатациите в ревизионния акт. Съдът не е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност всички доказателства, представени както в административната, така и в съдебната фаза на процеса, т. е. приповторил е констатациите на ревизиращите органи.

В конкретния случай правото на данъчен кредит е отказано предвид на обстоятелството, че доставчиците на жалбоподателя не са представили в дадения им срок, по реда на ДПК (отм.), исканите от ревизията документи от значение за определяне на данъчните им задължения. От това обаче не следва, че сделки не са извършвани и че не могат да бъдат доказани с всички допустими от закона доказателствени средства. Евентуалното ненамиране на даден доставчик на фирмения му адрес не означава липса на реалност на сделката, всяка една от страните може да представи документи за съществуването на сделката - двустранно подписани договори, проекто-сметна документация (ПСД), ведомости, приключителни протоколи и др. Съгласно ЗУТ и Правилника за неговото приложение, възложителят и изпълнителят на строителните работи могат да се договарят свободно, както за количеството, така и за стойността на извършваните ремонтни работи. Определянето на цените е свободно договоряемо. В тази връзка, неправилно и незаконосъобразно Съдът се позовава на наличната експертна оценка, тъй като липсвала проекто-сметна документация, която обаче е представена и е такава, съгласно изискванията на закона и утвърдената практика при извършването на ремонтни дейности в металургичните обекти. Всички тези документи - дефектни ведомости, констативни протоколи образец 4, 16 и 19, заповеди за възлагане на ремонт, за назначаване на комисии, за приемане на обектите и др. са представени, но не са обсъдени и преценени от съда.

Не се спори по делото, че по отношение на доставчика "Про Италия" ЕООД е била извършена ревизия и за процесния период е бил издаден ДРА, в който фактурите с "Радомир Метали" АД са признати от данъчните органи като издадени на съответното основание за реални доставки и е признато правото на приспадане на данъчен кредит.

Съдът безрезервно приема, че липсва доставка с предмет - строително- ремонтни работи на пещи на възложителя в период март - декември 2002 г., когато в заявката от "Радомир Метали" АД до "Булгаргаз" ЕАД е направена промяна, състояща се в намаляване на заявените за консумация количества природен газ от 17000 куб. хм. на 9300 куб. хм. Изобщо не е обсъден представения от дружеството отговор до ревизиращите органи, че поради неизползувани капацитетни възможности не се налага предварително съгласуване с "Булгаргаз" ЕАД и "НЕК" ЕАД за спиране на пещи, тъй като има техническа възможност за изключване само на ремонтираните съоръжения. За липса на доставка се изхожда и от изявления на представителя на "Анри" ООД, дадени при насрещна проверка, а именно Георги Теофилов, че такива фактури не бил издавал. При положение, че от "Анри" ООД са издадени такива фактури и те са включени в дневниците за продажби на фирмата, а ДДС по тях е отразен в СД за съответния период, Съдът не е отчел обстоятелството, че тези фактури са издадени преди лицето Теофилов да стане управител.

Неправилна и необоснована е и мотивировката на СГС относно представените доказателства за счетоводната отчетност на извършените доставки и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, неоспорена от страните. Съдът е пренебрегнал констатациите на основната ССЕ, с която се установяват обстоятелства досежно начисляването на данъчен кредит, които не са спорни по делото. В издадения ревизионен акт е изрично посочена разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), като основание за отказ, т. е. непредставяне от страна на доставчика на доказателства за извършване на доставката и за счетоводната отчетност във връзка с доставката. Именно затова е следвало да бъдат обсъдени депозираните доказателства и е изслушана назначената ССЕ, която е следвало да установи начислен ли е данъка по спорните фактури, като задължение към бюджета от регистрираните по ЗДДС доставчици на жалбоподателя.

По делото са представени доказателства за счетоводната отчетност във връзка с доставките, извършени от ЕТ "Бенедикс ЯД - Красимир Бориславов", "Анри" ООД, "Балкангруп МА" ООД, "Бетрон" ЕООД, "Гард 57" ЕООД, "Про Италия" ЕООД, "Ентрия" ЕООД, "Е - 2" ЕООД, "Ай Мекс" ЕООД. Вещото лице е проверило сметки 453-2, сметка 411, сметка 703 и е установило, че процесните фактури, издадени от посочените по-горе доставчици са отразени по дебита на сметка 411 "Клиенти и кредита на сметки" 703 "Приходи от продажба на услуги" и сметка 453-2 "Начислен ДДС от продажби", фактурите са включени в дневниците за продажби и в справките-декларации за съответните периоди. Видно от заключението, фактурите са отразени текущо в счетоводството на всеки един от доставчиците, т. е. доказано е по категоричен начин начисляването на ДДС по реда и условията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Дължимите суми са платени в брой или с платежно нареждане, с изключение на тези с "Ентрия" ЕООД, за които не са представени документи за разплащане.

Безспорно е установено, че "Радомир Метали" АД е платил дължимия данък по ДДС сметката на доставчиците по фактурите, издадени от "Гард 57" ЕООД, "Про Италия" ЕООД, "Е - 2" ЕООД и "Ай Мекс" ЕООД, което е потвърдено и от експертизата. По част от фактурите, издадени от "Про Италия" ЕООД през 2004 г., по всички фактури, издадени от "Е - 2" ЕООД през 5.2005 г. и по всички фактури, издадени от Ай Мекс" ЕООД през същия месец на 2004 г., плащанията по ДДС сметката са извършени в периода на упражняване правото на данъчен кредит. Това е така, тъй като плащането на данъка по тези фактури е извършено до края на периода, през който е подадена съответната СД, включваща данъчния период, а не в следващия период, както е прието в РА. Следователно, за тези доставки са налице предпоставките на чл. 68, ал. 8 ЗДДС (отм.), които изключват приложението на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) и съответно правят ревизионния акт и потвърждаващото го съдебно решение неправилни и незаконосъобразни.

Вещото лице е проверило за доставчиците сключените договори за извършване на конкретните услуги, издадените фактури, платежни нареждания за преведените суми, констативни протоколи, протоколи за установяване завършването и за заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи, справките-декларации за ДДС, дневниците за продажби, протоколи за приемане на магнитен носител, хронологични и оборотни ведомости.

Вследствие на изложеното до тук, напълно необосновано и неправилно Съдът свързва реалността на доставките по фактурите, издадени от горепосочените съконтрагенти с непредставяне на доказателства за материална, технологична и кадрова обезпеченост за извършването и което по същество преповтаря изводите в РА. След като в хода на ревизионното производство и най-вече пред съда са приложени многобройни други доказателства за реалността на тези доставки, СГС следваше да установи действителната фактическа обстановка, като ги обсъди и прецизира обстойно съгласно закона.

От представените 225 броя доказателства, които не са обсъдени от Съда, от които 31 броя проекто-сметна документация, 31 бр. дефектни ведомости, 24 бр. акт образец № 4, 24 бр. констативни протоколи - образец № 16 и др. е видно, че те са относими и съществени доказателства за реалността на спорните строително-ремонтни и монтажни работи. Това са основно дейности като "разработка на табан и сортиране на метални отпадъци", "ремонт на нагревателни пещи", "хидроизолация на производствени халета", "СМР на производствени комини", транспортни услуги, доставка на производствени масла и горива и др., за които са сключени договори с всеки един от доставчиците. Изрично в договорите, страните са приели, че доказването на извършените СМР ще става с двустранно подписани актове. Такива актове са приложени по делото и са подписани от представители на възложителя и изпълнителя, както и протоколи за предаване-приемане на обектите. В тях изрично е посочено какви дейности са извършени и фактурирани от двете страни и те не са оспорени. Те са проверени и от вещото лице по съдебно-икономическата експертиза. Не се спори, че доставчиците са разполагали с достатъчно активи за извършване на строително-ремонтните дейности и съответния кадрови ресурс и факта, че са го представили в по-късен период не означава, че липсва доставка. За доставчиците на материали, горива, транспортни услуги също са приложени договори, фактури, разплащателни документи. Независимо от това, СГС за всички тях е употребил един и същи израз - "правилно и законосъобразно в случая ревизиращият орган е отказал право на данъчен кредит", като е приложил разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.).

Относно реалността на процесните доставки по делото са събрани достатъчно и категорични доказателства за извършването им. "Доставка" по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) е прехвърлянето на право на собственост върху стока, когато се извършва срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи.

Обстоятелството, че собствеността върху стоките е прехвърлена се установява от заключението на вещото лице и представените по делото доказателства, т. е. налице е условието на чл. 6 от ЗДДС (отм.). От представените доказателства за осъществените разплащания по фактурите следва да се направи извод, че е изпълнено и другото изискване по чл. 6 от ЗДДС (отм.) за наличие на "насрещна престация" срещу прехвърлянето на правото на собственост.

От наличната в административната преписка документация се установява, че доставчиците разполагат с необходимата кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките.

С оглед на доказателствата по делото следва да се приеме, че фактическите констатации направени в ДРА за липса на реални доставки са опровергани.

Изключение правят констатациите досежно доставчика "Ентрия" ЕООД, за доставките по които не са представени документи за разплащане.

1. На "Радомир Метали" АД, гр. Радомир е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 във вр. с чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) по фактури, издадени от "НЕК" ЕАД и "Булгаргаз" ЕАД.

Съгласно чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) данъчната основа се увеличава с всички получени от доставчика лихви за забава и неустойки, свързани с доставката. След като са фактурирани тези неустойки са станали част от данъчната основа. След като са начислени и фактурирани от доставчика и не съществува спор относно тяхната изискуемост и ликвидност, няма спор, че доставчиците могат да си ги получат. При това за тези лихви и неустойки те са начислили ДДС в данъчен документ и са се задължили към бюджета. След като в бюджета ще се породи правото да получи ДДС за лихвите като част от данъчната основа на облагаема доставка, следва и на "Радомир Метали" АД да се признае правото на данъчен кредит. Плащането не е елемент от състава на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) - то може да стане в един по-късен период. Осъществяването на правото на данъчен кредит, в съответствията с изискванията на чл. 67 ЗДДС (отм.) може да бъде упражнено в значително по-кратък период - то възниква за данъчния период, през който е издадена данъчната фактура, данъчното дебитно известие или митническата декларация и се упражнява чрез осчетоводяването му за този или в един от следващите три данъчни периода. Следователно, за "Радомир Метали" е възникнало право на данъчен кредит, което е упражнено в законния срок.

1. На основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) е било извършено увеличение на данъчната основа за извършената продажба на произведени стоки под себестойност.

В решението на СГС е прието, че законосъобразно е отказано право на данъчен кредит в размер на 200934.81 лв. на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.). В случая, с РА е доначислен данък на "Радомир Метали" АД, като е извършена корекция на декларирания за месеците март, април, май и юни данъчен резултат за произведена продукция, чиято себестойност е по-ниска от продажната й стойност. Съдът не е отчел обстоятелството, че в РА става въпрос за произведена продукция, чиято себестойност е по-ниска от нейната продажна стойност. Законът изисква продажбата на стоки да се извършва на цени по-високи от себестойността им. Съдът не е отчел липсата на яснота относно начина, по който е установено, че са извършвани продажби под себестойност. От сравнителната таблица в РА е видно, че е правено сравнение между продажната цена по издадени фактури и себестойност на продукцията и начислен допълнителен данък при спазване изискванията на чл. 55, ал. 2 ЗДДС (отм.). В констативно-мотивационната част на ДРА обаче не е посочено на какво основание и какви счетоводни документи са ползувани, за да се приеме, че е налице продажба на продукция под себестойност. Съдът не е взел предвид разпоредбата на чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС (отм.), според която ал. 5 не се прилага при продажба на стоки по пазарна цена, определена по методите, посочени в чл. 20, т. 5, б. "а" и "б". В тази връзка по делото е била назначена експертиза, чието заключение е неоспорено от страните, съгласно която цените по които "Радомир Метали" АД е продавало произведената от него продукция на "Радомир Метал Трейд енд Инженеринг - България" ЕООД съответствуват на пазарните. Съдът не е коментирал това заключение, независимо че вещото лице е посочило международната пазарна цена на тази продукция за периода, която с оглед представеното по делото доказателство за уникалност и липса на пазарен аналог в България и сравнението й с цените на международните пазари се явява средна пазарна цена. Следователно, доказано е, че продажбата е извършена по пазарни цени, като вещото лице, спазвайки методите на Наредба № 5 на МФ за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени,предвид обстоятелството, че продукцията е уникална и няма пазарен аналог в България е определило като такава, поради което са налице предпоставките на чл. 29, ал., 6, т. 1 ЗДДС (отм.). Съдът не е отчел специфичността на произвежданата от "Радомир Метали" АД продукция с оглед на нейната зависимост от международните пазари за внос на суровини и реализация. В тази връзка договорените цени с износителя "Радомир Метал Трейд енд Инженеринг - България" ЕООД са се променяли в началото и края на 2004 г. На базата на така сключения договор в края на 2004 г. е фактурирана разликата в цените в размер на 971322 лв. данъчна основа и 194264.55 лв. ДДС - фактура № 32857/30.12.2004 г. Съгласно чл. 23, ал. 1 ЗСч, дружеството съставя годишен финансов отчет към 31 декември и при пропорционалното алоциране на действителната продажна стойност на продукцията между 12 месечни данъчни периода се установява продажната стойност на произведената продукция в годишен аспект, която в случая е по-голяма от себестойността й, поради което следва, че не е нарушена разпоредбата на чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.). Съгласно допълнителното заключение на ССЕ, неоспорено от страните, за отразяване на цените приложение намира НСС-2 - "Отчитане на стоково- материални запаси" Съобразно т. 4 от НСС-2 "доставна стойност" на стоката представлява "сумата от всички разходи по закупуването и преработката, както и от другите разходи, направени във връзка с доставянето на стоково-материалните запаси (стоки)". Предвид чл. 18 от договора е налице съгласие за допълнително разчитане по повод цените на доставките и реализация на стоките, предмет на договора. Вещото лице е установило, че с фактура № 032857/30.12.2004 г. е извършено отчитане на приход с характер увеличение на цената по договора, по която "Радомир Метали" АД през 2004 г. е продало стоки на "Радомир Метал Трейд енд Инженеринг - България" ЕООД. Данъкът по тази фактура е начислен, а данъчната основа изцяло изплатена. Данъчната фактура действително е издадена в период извън обхвата на ревизията, но тя има отношение към спора, доколкото с нея е извършено увеличение на цената за ревизирания период, така че за тези периоди не е продавана стока по цени под себестойност и неоснователно е доначислен данък на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.).

Неправилно данъчния орган сочи нормата на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.), тъй като същата касае определяне на данъчната основа на доставка на стока или услуга, която основа се увеличава в определените от закона случаи - данъци и такси, финансирания, лихви и неустойки, комисионни и др. Смисълът на нормата на чл. 29 от ЗДДС (отм.) е определяне на обща данъчна основа, с всички дължими към същата доплащания и увеличение, които обаче са дължими към момента на възникване на данъчното събитие към тази конкретна доставка. Естествено е, начислените лихви и неустойки да не са начислени към датата, на която е доставена стоката (ел. енергия или газ), тъй като тогава все още няма забава - те не представляват съпътстващи самата доставка на стоки доплащания, а са съвсем отделни доставки, и датите на възникване на данъчното събитие се определя по реда на чл. 26, т. 3 от ЗДДС (отм.), независимо дали са заплатени.

По фактурите, издадени от "НЕК" АД имаме самостоятелна доставка - договорна лихва за забава. Към периода 2002 г. - 2003 г. правната уредба на ЗДДС (отм.) предвижда, че начислената лихва за забава между търговци е облагаема доставка. В чл. 36 от ЗДДС (отм.) са дадени освободените доставки на финансови услуги и лихвата е освободена доставка, когато представлява възнаграждението при отпускане на кредит. Също така, по отношение на договорните неустойки, налице и нормата на чл. 39 от ППЗДДС (отм.), която предвижда, че неустойките, дължими по повод разваляне на договор не подлежи на облагане с ДДС. Законодателят е изключил от облагаемите доставки един конкретен вид неустойки, а неустойката начислена от "Булгаргаз" ЕАД е за закъсняло плащане, поради което се явява облагаема доставка.

Третата констатация, така както е вписано в първоинстанционното решение - отказано право на ползване на данъчен кредит в размер на 200 934,81 лв. на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.). В този случай би трябвало данъчният орган да доначисли ДДС, а не да оспорва данъчния кредит. В ЗДДС (отм.) има изрични норми, които уреждат правото на упражняване на данъчни кредит, както и в кои случаи това право не е налице. Хипотезата на чл. 29, ал. 5 не е между тях - в тази хипотеза данъкът се доначислява, а това явно не е сторено от данъчния орган.

Освен това, предвидено е изключение от правилото на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), а именно уреденото в чл. 29, ал. 6 от същия закон, като жалбоподателя се позовава на т. 1 от тази алинея - продажба на стоки по пазарна цена, определена по методите, посочени в чл. 20, т. 5, б. "а" и б. "б" от ЗДДС (отм.). В съдебното производство "Радомир Метали" АД са ангажирали СТЕ, на която са поставили задача да определи пазарната цена на продадената продукция по реда на Наредба № Н-9/14.08.2006 г.Самата Наредба е неприложима с оглед целите на казуса, но е налице идентичност на методите. Макар и в констативно съобразителната част на експертизата, в. л. да цитира всички методи, то самата експертиза е извършена по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци или това е метода, предвиден в чл. 20, т. 5, б. "а" от ЗДДС (отм.) поради което следва да се приеме, че успешно е доказано, че жалбоподателят е доказал, че е продавал продукцията си на пазарна цена, определена по предвидения в закона метод и констатацията на данъчния орган е незаконосъобразна.

Следва да се вземе и предвид, че с данъчна фактура № 032857/30.12.2004 г. е увеличил цената, по която "Радомир Метали" АД е продало стоките. Безспорно е установено, че тази фактура е отчетена в специалните регистри по чл. 104 от ЗДДС (отм.;), а данъкът по нея е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Налице е договор между жалбоподателя и получателя по доставката "РМТИ - България" ЕАД, според който цената на продукцията се е променяла, а в края на годината окончателно е уточнена и съответно фактурирана.

Законът за счетоводството предвижда съставяне на ГФО за отчетната година - жалбоподателят е нямал задължение за съставяне на междинни отчети. Затова и данните за себестойността са меродавни само на база ГФО.

Не може да се сподели изводът на първоинстанционния съд, и на Директора на РДД, че след като фактурата за доначисляване на данъка била издадена в период, който не е обхванат от ревизията, то същата е ирелевантна. Съдът следва да съобрази всички факти и обстоятелства, които са възникнали до постановяване на съдебния акт. Още повече, че тази фактура е издадена въз основа на клаузи на договора, които предвиждат подобно увеличение на цената на сделката.

1. На основание чл. 30, ал. 1 от ЗДДС (отм.) във вр. с чл. 45 от ЗМДТ по данъчна фактура № 29464/25.09.2002 г. е извършено доначисляване на ДДС в размер на 12699,32 лв.

По делото не е спорно, че същата е включена в СД и ДП за м. 11.2002 г.

II. По ЗКПО (отм.):

1. Преобразуване на финансовия резултат за 2002 г. и 2003 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) по посока увеличение със сумите съответно от 1707106,85 лв. и от 1200106,85 лв.

1. Преобразуване на финансовия резултат за 2003 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) по посока увеличение със сумата общо в размер на 3223533 лв.

1. Определен данък по реда на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.).

В ЗКПО е предвидено, че финансовият резултат се увеличава с разходите, отчетени като текущи, свързани с отделни дълготрайни активи иили инвестиционни имоти, водещи до увеличаване на очакваната икономическа изгода спрямо първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващите активи, които съгласно счетоводното законодателство се отнасят в увеличение на стойността им или създават нов актив.

Неправилно Съдът е приел, че законосъобразно ревизиращият орган е увеличил финансовия резултата на дружеството със сумата от 1707106.85 лв., представляващи осчетоводени разходи за външни услуги - сметка 601 по фактурата, издадена от ЕТ "Бенедикс ЯД - Красимир Бориславов" от м. 11.2002 г., както и по 3 бр. фактури, издадени от "Анри" ЕООД от м. 12.2002 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) за 2002 г., както и със сумата 3223533 лв., представляващи осчетоводени разходи за външни услуги - сметка 601 по фактурите, издадени от "Балкангруп МА" ООД, "Бетрон" ЕООД и "Про Италия" ЕООД на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, във вр. с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2, както и чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.). Обосновката на правните изводи на СГС се свеждат до следното: доставчикът не е открит на посочения адрес, данъчните не са могли да извършат насрещна проверка в неговото счетоводство, за да установят дали е разполагал с необходимите технически средства и материали за извършването на процесните услуги.

Съдът не е обсъдил представените многобройни доказателства за реалността на извършените доставки. Не е обсъдено и заключението на допуснатата ССЕ, неоспорено от страните. Действуващите към процесния период материалноправни разпоредби не обвързват признаването на извършения разход на ревизирания субект с правилното осчетоводяване при неговия съконтрагент, както и с намирането му на посочения адрес. Съдът неправилно е приел, че законосъобразно ревизиращият орган е мотивирал акта си в частта за преки данъци относно процесните фактури с неизпълнение от страна на издателя им за представяне на документи, изискани му във връзка с приложението на ЗДДС (отм.). Това обстоятелство може да бъде предположение, но не и основание за преобразуване на финансовия резултат, тъй като касаят облагането с косвени, а не с преки данъци.

Съдът не е отчел обстоятелството, че на доставчика "Про Италия" ЕООД е бил съставен Ревизионен акт за процесния период, в който фактурите с "Радомир Метали" АД са признати и за тях е прието, че е начислен правилно и законосъобразно ДДС, а в конкретния случай по отношение на дружеството - жалбоподател е прието, че сделките не отразяват действителните отношения и е завишен финансовия резултат.

Позоваването на разпоредбата на чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.) също води до неправилни изводи, защото да се приеме, че има отклонение от данъчно облагане при процесните сделки, трябва да са налице конкретни доказателства. Презумпция за фиктивност не може да се извежда от предположения, че доставчикът не е разполагал с кадрова и техническа обезпеченост, нито пък че не е намерен на фирмения адрес. Данните по делото сочат, че фактурираните услуги са действителни и съответно осчетоводени, както и разходите по тях са заплатени, каквито са изискванията на действуващото по това време данъчно законодателство.

Неоснователни са твърденията в жалбата, че данъчните органи не са установили по безспорен начин дали чуждестранните лица, извършващи техническите услуги нямат място на стопанска дейност или определена база, от която да извършват професионална дейност. СГС обосновава извода, че по време на ревизията е липсвала процедура за прилагане на СИДДО. Тези изводи на СГС са правилни. Дружеството, предвид на разпоредбата на чл. 108 от ДПК (отм.) и обусловената в нея доказателствена тежест на страната на жалбоподателя, е следвало да докаже основанията за прилагане на СИДДО, във връзка с възстановяването на така начислените и събрани суми. Данъчният орган е констатирал, че дружеството е начислило доходи за технически услуги, извършени от чуждестранни лица, които нямат място на стопанска дейност на територията на страната. От наличната по преписката документация е установено, че не е начисляван данък по реда на чл. 23, ал. 4 от ЗКПО (отм.) за описаните доходи и не са били подавани документи за прилагане на СИДДО. Приложението на СИДДО с определена държава винаги може да бъде извършено след като се установи дали са налице предвидените в самата спогодба предпоставки за приложимостта й. Следователно, независимо от липсата на законов или подзаконов нормативен акт, определящ процедури за приложението на СИДДО към процесния период, тъй като процедурата е регламентирана в Раздел VIII от ДПК (отм.). Предвид факта, че не са били представени доказателства за прилагане на СИДДО, на основание чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) и чл. 144 от ДПК (отм.) правилно са начислени допълнителен данък и съответните лихви.

Не е обсъдено възражението на "Радомир Метали" АД досежно размера на установените данъчни задължения, за внасяне на данък по чл. 36 и чл. 38 на ЗОДФЛ за 2001 - 2003 г. Съдът също определя, че "не било констатирано различие при начисляването на данъчното задължение", като е изтъкнал единствено, че систематизацията на данните за 2001 - 2003 г. е извършена правилно от данъчния орган, независимо от жалбата. Факт е, че данъкът е начислен.

Данъчните органи в оспорвания ДРА по този пункт са се позовали на издадени ДАПВ за процесния период както следва: № 597/19.07.2001 г. и № 178/20.02.2004 г. Съдът следи служебно за валидността на издадения акт при направено оплакване за допуснати процесуални нарушения. Настоящата инстанция намира, че акта в тази си част е нищожен, предвид стабилността на акта и разпоредбите на чл. 115 и чл. 116 от ДПК (отм.), респ. чл. 133 и чл. 134 от ДОПК в настоящата му редакция.

Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, вр. чл. 133 ДОПК, поради това че ДАПВ представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и актът за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част.

По данъчните органи, които са установили такса "смет" като данъчно задължение са излезли извън своята компетентност. В ЗМДТ през 2001 г., 2002 г. и 2003 г. таксата за битови отпадъци е вид такса, събирана от общинската администрация. В чл. 9"а" ЗМДТ, в сила до м. 12.2003 г. е казано, че данъчните органи могат да събират местните данъци само по "възлагане по договаряне" с общинските съвети, но такъв договор не е представен.

Компетентният орган в производството по установяване на такса за битови отпадъци е кмета на общината.

Различен е и реда на обжалване акта на кмета, с което се установяват вземанията за такси. Докато установените с акт данъчни задължения се обжалват по реда на ДПК(отм.), акта за установяване на вземането за такси се обжалва по реда на Закона за административното производство.

Съдът преценява действията на данъчните органи и в тази част като правилни, като им намира обосновка в разпоредбата на § 1, т. 2 ДПК (отм.), която била материалноправна норма, т. е. като такава нямала обратно действие за правоотношения преди 2004 г.

Предвид на това, ДРА в тази си част се явява нищожен, като издаден от некомпетентен орган.

За 2002 г. няма задължения, а има надвнесени суми.

Предвид на изложеното, касационната жалба се явява частично основателна и като такава следва да бъде уважена. В тази част Решението на СГС следва да се отмени.

Настоящата инстанция, като инстанция по съществото на спора, следва да отмени ДРА в частта, в която жалбата на "Радомир метали" АД е основателна, а именно:

I. По ЗДДС (отм.)

1. В частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 и чл. 6 от ЗДДС (отм.) по фактури, издадени от: ЕТ "Бенедикс ЛД - Красимир Бориславов" в размер на 101400 лв. за данъчен период 01.11.2002 г. - 30.11.2002 г.; "Анри" ООД в размер на 246412,37 лв. за данъчни периоди 1.12.2002 г. - 31.12.2002 г. и 1.01.2003 г. - 31.01.2003 г.; "Балкан груп МА" ООД на стойност 21112,60 лв. за данъчен период 1.01.2003 г. - 31.01.2003 г. и за същия данъчен период на стойност 5806 лв., издадени от "Бетрон" ЕООД; "Гард 57" ЕООД на стойност 367990,33 лв. за данъчен период 1.06.2003 г. - 30.06.2003 г.; "Про Италия" ЕООД на стойност 721880 лв. за данъчни периоди 1.11.2003 г. - 30.11.2003 г., 1.12.2003 г. - 31.12.2003 г. и 1.02.2004 г. - 29.02.2004 г.; от "Е - 2" ЕООД на стойност 20100 лв. за данъчен период 1.05.2004 г. - 31.05.2004 г. и за същия период от "Ай Мекс" ЕООД на стойност 29400 лв.

1. Отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 във вр. с чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) по фактури, издадени от "НЕК" ЕАД и "Булгаргаз" ЕАД в размер на 562266,69 лв.

1. Увеличение на данъчната основа на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), в резултат на което е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 200934,81 лв.

1. Доначисляване на ДДС в размер на 12699,32 лв. на основание чл. 30, ал. 1 от ЗДДС (отм.) във вр. с чл. 45 от ЗМДТ.

II. По ЗКПО (отм.).

1. Преобразуване на финансовия резултат за 2002 г. и 2003 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) по посока увеличение със сумите съответно от 1707106,85 лв. и от 1200106,85 лв.

1. Преобразуване на финансовия резултат за 2003 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) по посока увеличение със сумата общо в размер на 3223533 лв.

III. Атакуваният ДРА се явява нищожен в частта на определени данъчни задължения по реда на чл. 36 и чл. 38 на ЗОДФЛ (отм.) за 2001 г. - 2003 г. както следва: за 2001 г. - 32010,51 лв. и лихви - 121761,46 лв., за 2002 г. - 331914,78 лв. и лихви - 82206,90 лв., за 2003 г. - 49819,49 лв. и лихви - 5811,24 лв.

IV. Атакуваният ДРА се явява нищожен в частта на определени данъчни задължения за такса битови отпадъци за финансовите 2001 г. и 2003 г. по реда на чл. 9б от ЗМДТ както следва: за 2001 г. - 5158,52 лв. и лихви в размер на 2265,17 лв., за 2003 г. - 21284,31 лв. и лихви в размер на 3486,04 лв.

Жалбата се явява неоснователна и следва да бъде отхвърлена, а съдебното решение оставено в сила по ЗДДС (отм.) по отношение на отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 по фактури от "Ентрия" ЕООД на стойност 521950,50 лв. за данъчни периоди 1.01.2004 г. - 31.01.2004 г. и 01.03.2004 г. - 31.03.2004 г.; по ЗКПО (отм.) за определен данък по реда на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) за начислените през 2001 г., 2002 г. и 2003 г. суми за възнаграждения за технически услуги както следва: за 2001 г. - 81693,10 лв., за 2002 г. - 74777,56 лв. и за 2003 г. - 40680,32 лв. и съответно начислен окончателен данък и съответни лихви, както следва: за 2001 г. данък - 12253,97 лв. и лихви - 5511,10 лв., за 2002 г. - данък - 1216,64 лв. и лихви - 3352,99 лв. и за 2003 г. данък - 6102,05 лв. и лихви - 1005,43 лв.

На касатора следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции по уважената жалба срещу ДРА на основание чл. 64, ал. 1 ГПК вр. чл. 144 АПК вр. чл. 228 АПК в размер на 180000 лева, платими от директора на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП.

Водим от горното и на основание чл. 221 - 222 от АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение,