Решение № 4338 от 9.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9284/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. М. Рамадан лично и в качеството си на ЕТ НАР- М. Рамадан , чрез адвокат В. Бучков обжалва решение 1055/20.02.2023 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 2626/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу ревизионен акт Р-16001621002913-091-001/01.11.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив за установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ за 2014 г., 2016, 2017 и 2018 г. в общ размер на 12 360.70 лева и съответните лихви в общ размер на 4 875.31 лева. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК неправилно приложение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на изводите за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Конкретните оплаквания са за неизяснена фактическа обстановка, нарушение на задължението за излагане на мотиви в съдебния акт по чл. 172а АПК и нарушение на задължението за разпределение на доказателствената тежест по чл. 170, ал. 3 АПК. Касаторът твърди, че по делото не е установен размерът на начислените лихви. Не е изяснено и дали начисляването на лихвите е съобразено с намалението в размера на главниците по предоставената от ревизираното лице финансова помощ, поради връщане на суми. Счита, че доказателствената тежест за установяване размера на лихвите е на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика съгласно чл. 170, ал.1 АПК. Сочи, че първоинстанционният съд не е обсъдил основното му възражение за липса на основание за облагане, тъй като лихви не са получени в рамките на ревизирания период, за да се счита, че са приход от дейността, който подлежи на облагане и съответно са основание за преобразуване на финансовия резултат на търговеца. Съгласно ЗДДФЛ облагаеми са доходите, получени през данъчната година. Начислените лихви не са облагаем доход, тъй като не са придобити/получени. Поради това извършеното преобразуване на финансовия резултат с начислени лихви върху предоставени заеми на парични средства е без основание. Искането е за отмяна на решението с произтичащите от това правни последици. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град Пловдив, чрез юрк. Б. Мехмед моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения, изложени в представено по делото писмено становище от 26.02.2024 г. Претендира присъждане на разноски. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. От директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град Пловдив е подадена частна жалба против определение 3359/19.04.2023 г. на Административен съд, София град по адм. дело 2626/2022 г., с което на основание чл. 248 ГПК ЕТ НАР - М. Рамадан е осъдена да заплати на Национална агенция за приходите сумата от 1 591 лева юрисконсултско възнаграждение. Частният жалбоподател поддържа, че съдът е определил присъдените разноски върху по-нисък размер на обжалвания материален интерес от 13 325.31 лева, вместо 17 236.01 лева, от които 12 360.70 лева главница и 4 875.31 лева лихви. Поради това счита, че дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал.1 ДОПК са в размер на 1 951.24 лева, а не в размер на присъдените 1 591 лева. Ответникът по частната жалба - ЕТ НАР - М. Рамадан , чрез адвокат Ц. Иванова - Стоянова я оспорва, по съображения изложени в представено по делото писмено възражение. Прокурорът от Върховна прокуратура не е изразил становище по частната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт Р-16001621002913-091-001/01.11.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, с който на М. Рамадан в качеството й на ЕТ НАР- М. Рамадан са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ за 2014 г., 2016, 2017 и 2018 г. в общ размер на 12 360.70 лева и съответните лихви в общ размер на 4 875.31 лева. Допълнително установените задължения са резултат от преобразуване финансовия резултат на едноличния търговец на основание чл. 78 във връзка с чл. 16, ал.1 ЗКПО с неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми на парични средства на НАР ООД и ЕР Ауто ЕООД. Според мотивите на ревизионния доклад, с уведомление от 03.11.2020 г. ревизираният търговец е определил лихва от 2 % по протокол за решение 01/01.01.2010 г. за предоставяне на част от натрупаната неразпределена печалба от минали години на основание чл. 240 ЗЗД в размер на 326 000 лева, от които 100 000 лева на НАР ООД и 226 000 лева на ЕР Ауто ЕООД. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по чл.119, ал. 2 ДОПК и е надлежно подписан от неговите издатели. Не е констатирал съществени процесуални нарушения. Приел е, че законосъобразно е приложена материалноправната норма на чл. 78, ал. 1 ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 1 и 2 ЗКПО. От доказателствата по делото е установил, че на 01.01.2010 г. ЕТ НАР М. Рамадан е сключил договори за предоставяне на временна финансова помощ в размер на 100 000 лева на НАР ООД и в размер на 226 000 лева на ЕР Ауто ЕООД (на основание чл. 240 ЗЗД със задължение за връщането им при отпадане на необходимостта). Приел е, че договорите са сключени между свързани лица. За предоставените парични средства не е уговорена лихва и от ревизирания ЕТ не са отчитани приходи от лихви. При тези факти, съдът е приел, че са изпълнени основанията по чл. 16, ал. 1 и 2 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане и за третиране на прихода от лихви като доход, с който следва да се увеличи данъчната основа на търговеца за ревизираните години. В тази връзка е посочил, че нормата на чл. 16, ал. 2 ЗКПО изрично определя безвъзмездното заемане на средства като отклонение от данъчно облагане, без значение дали сделката е между свързани или несвързани лица. Според съда страните не спорят относно определения размер на лихвата от 2 %. По тези съображения, е приел, че законосъобразно са изчислени приходите от лихви: в размер на 6520 лева за 2014 г. върху предоставена сума/салдо в периода от 01.01.2014 г. в размер на 326 000 лева; в размер на 6 696.47 лева за 2016 г. при салдо на предоставените кредити в периода от 01.01.2016 31.12.2016 г. в размер на 304 140 лева; в размер на 5 742.53 лева за 2017 г. при салдо на предоставените и върнати заеми за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. в размер на 281 167.35 лева; в размер на 5 354.02 лева за 2018 г. при салдо на предоставените и върнати заеми в периода от 01.01.2018 г. 31.12.2018 г. в размер на 224 712 лева. С посочените суми е извършено увеличение на финансовия резултат и е определен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ при 15 % данъчна ставка за 2014 г. 810.34 лева, за 2016 г. 957.20 лева, за 2017 г. 940.98 лева и за 2018 г. в размер на 246.37 лева. Заключението на съдебно - счетоводната експертиза, според съда, не установява нови факти и обстоятелства от значение за спора. Експертизата потвърждава предоставените в заем парични суми на НАР ООД и ЕР Ауто ЕООД, сумите са отразени по дебита на сметка 499 Други дебитори . Вещото лице е установило, че ЕТ Нар - М. Рамадан е разполагал със сумите предоставени в заем, представляващи декларирана с ГДД и неразпределена данъчна печалба от търговската дейност за 2002 г., 2003 г., 2004 г., 2005 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. В заключението е посочено, че ЕТ не е получил приходи от лихви върху дадените в заем парични средства, защото такива не са уговорени. В справка приложение към заключението са посочени върнатите суми. За НАР ООД е констатирано, че паричните средства (главницата) са върнати изцяло към 31.12.2018 г. За ЕР Ауто ЕООД е установено, че върнатите през 2017 г. и 2018 г. суми са в общ размер на 1 288 лева, а остатъкът към 31.12.2018 г., е в размер на 224 712 лева. По отношение на допълнително установените задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО съдът е приел, че с оглед увеличението на финансовия резултат на ЕТ, законосъобразно е увеличен и размерът на осигурителния му доход. В мотивите на решението е посочено, че констатациите относно осигурителния доход, върху които са изчислени и внесени осигурителни вноски от ревизираното лице не са спорни. При извършената проверка съдът е установил, че определеният размер на вноските за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО съответства на увеличението на финансовия резултат. Възражението за изтекла 5-годишна погасителна давност по чл. 171, ал.1 ДОПК за задълженията за 2014 г. съдът е отхвърлил като неоснователно с аргументи, че към момента на издаване на оспорения ревизионен акт на 01.11.2021 г. са изтекли 4 години, 9 месеца и 28 дни. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт. Решението е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. Съгласно чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба. По силата на чл. 77 ЗДДФЛ при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, както и на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане. В конкретния случай е установено отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО предоставяне на временна безвъзмездна финансова помощ от ревизирания търговец по договори от 01.01.2010 г., сключени на основание чл. 240 ЗЗД с НАР ООД и ЕР Ауто ЕООД съответно в размер на 100 000 лева и на 226 000 лева за оборотни средства срещу задължение за връщането им, без уговорена лихва. М. Рамадан е управител и съдружник в НАР ООД с 48 % дружествен дял, поради което страните по първия договор са свързани лица. По делото не е спорно, че ЕТ НАР М. Рамадан не е отчитал приходи от лихви по сключените договори. Това е потвърдено и от заключението на съдебно счетоводната експертиза. В този случай на основание чл. 16, ал.1 ЗКПО, приложим на основание чл. 77 ЗДДФЛ при определяне на данъчната основа по чл. 26, ал.1 ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност на едноличния търговец се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. На основание чл. 78 от ЗКПО данъчният финансов резултат се увеличава със сумата на неотчетените приходи от лихви, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт - чл. 16, ал.1 във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО. Доводите на касационния жалбоподател за липса на основание за облагане на приходи от лихви, поради това, че не са получени такива, са в противоречие с цитираните разпоредби. Принципно по силата на чл. 12, ал. ЗДДФЛ облагаеми по ЗДДФЛ са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото физическо лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. За облагаемия доход от стопанска дейност на физическото лице като едноличен търговец, обаче, законът, в чл. 26, ал.1 от ЗДДФЛ предвижда, че представлява формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. По силата на чл. 18, ал. 2 ЗКПО данъчната печалба е положителният данъчен финансов резултат. Съгласно чл. 18, ал. 1 ЗКПО данъчният финансов резултат е преобразуваният по реда на ЗКПО счетоводен финансов резултат. Според легалната дефиниция, дадена в § 1, т.16 от ДР на ЗКПО счетоводен финансов резултат е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата. В чл. 29 от ЗСч е предвидено, че отчетът за приходите и разходите е част от годишния счетоводен отчет на предприятията. Той се съставя в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. От цитираната нормативна уредба, следва, че при формиране на облагаемия доход от стопанска дейност на едноличния търговец по ЗДДФЛ, приходите от лихви, включително и неплатените лихви, следва да се отразяват в отчета за приходите и разходите съгласно Закона за счетоводството и Счетоводен стандарт (СС) 18 Приходи - т. 8.1, т. 8.2 и т. 8.5. При констатирано отклонение от данъчно облагане, каквото е предоставянето на безлихвени заеми, както и предоставянето на безвъзмездна временна финансова помощ по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, на основание чл. 16, ал.1 във връзка с чл. 78, ал.1 ЗКПО и чл. 77 ЗДДФЛ, данъчната печалба на търговеца и съответно облагаемият му доход се увеличава с неотчетените приходи от лихви по пазарни цени и подлежи на облагане. Основателно е оплакването в касационната жалба за незаконосъобразност на определения в ревизионния акт размер на лихвите. Неправилно съдът е приел, че по делото не се спори за размера на лихвите, като се е позовал на минимален размер на лихвата от 2 % по договори за финансова помощ, който му е служебно известен по адм. дело 4215/20 г. Това обстоятелство не е обявено за ненуждаещо се от доказване по реда на чл. 155 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. В конкретния случай в ревизионния акт неотчетените приходи от лихви са определени въз основа на годишна лихва от 2 %, за която по делото не са налице данни и доказателства, че е пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. В нарушение на изричните указания, дадени от решаващия орган в решение 264/11.05.2021 г., при новата ревизия не е определена пазарната лихва. В мотивите на това решение изрично е посочено, че органите по приходите без основание приемат посочената от ревизираното лице лихва от 2 % като пазарна лихва. В оспорения ревизионен акт, в противоречие с тези указания, приходите от лихви отново са определени при 2 % годишна лихва въз основа на съгласие на ревизираното лице, обективирано в уведомление изх. 3/02.11.2020 г. в отговор на искане на органите по приходите. Неправилно съдът е приел, че така определената лихва отговаря на изискванията на чл. 16, ал.1 ЗКПО и че с формираните въз основа на тази лихва приходи, законосъобразно е увеличен финансовия резултат на ревизирания търговец на основание чл. 78, ал.1 ЗКПО. Нормите, регулиращи предотвратяване отклонението от данъчно облагане са императивни и изискват определянето на данъчната основа да се извърши въз основа на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, а не по съгласие на страните в ревизионното производство. Доказателствената тежест за установяване размера на приходите в конкретния случай, е на органите по приходите на основание чл. 170, ал.1 АПК. Като не е отчел допуснатото нарушение на чл. 16, ал.1 ЗКПО и е потвърдил определения на това основание облагаем и осигурителен доход на ревизираното лице и установените с ревизионния акт допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО, съдът е постановил решение в противоречие с материалния закон, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго за отмяна на оспорения ревизионен акт. При този изход на спора следва да се отмени и определението за допълването на решението в частта за разноските, с което са присъдени разноски в полза на приходната администрация. На касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски съгласно представения пред първата инстанция списък по чл. 80 ГПК в размер на 400 лева, платен депозит за вещо лице. Пред касационната инстанция не е направо искане за разноски, поради което такива не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,