Решение № 3743 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13201/2011 г.

Решение № 3743 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13201/2011 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "Хемети" ООД гр. София против решение № 3670/21.07.2011 г., постановено по адм. д. 7567/2010 г. по описа на Административен съд - София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 2000908148/22.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, поправен с Ревизионен акт № 1022600/28.04.2010 г. за поправка на ревизионен акт, потвърден с Решение № 1295/31.08.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, в частта на непризнат данъчен кредит в общ размер на 87 780,83 лв. по ДФ на "Старт А. Н." ЕООД, "Строй Констракшън България" ЕООД и "Атан Трейдинг" ЕООД за данъчни периоди м. 06.2006 г., м. 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2007 г. и лихви за просрочие в размер на 29 949,57 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно, поради нарушение на процесуалния и материалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") в съдебно заседание се представлява от юрк. Стефанов, който счита подадената касационна жалба за неоснователна и недоказана и моли да бъде оставено в сила постановеното първоинстанционно решение като правилно и законосъобразно. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение Административният съд е приел, че е допуснато нарушение на чл. 32, ал. 4 от ДОПК, но тъй като доставчиците не са открити и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, в хода на съдебното производство не са опровергани констатациите на органа по приходите, поради което допуснатите нарушения не са съществени и не обосновават основание за отмяна. По отношение на доставката на "Атан Трейдинг" ЕООД първоинстанционният съд е приел за спорни въпросите за начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и реалността на доставката. Констатирал е, че поради неоткриването на доставчика на декларирания за кореспонденция адрес, не може да се установи начисляване на данъка от негова страна. Приел е за безспорно установено, че през процесния период доставчикът не разполага с персонал, ДМА и материални запаси. Оттук е извел извода, че неустановяването на начисляване на данъка и на реалността на доставката съставлява неизпълнение на фактическия състав на чл. 64, ал. 1, вр. чл. 63 и чл. 6 ЗДДС (отм.), поради което отказът за признаване на данъчен кредит в размер от 570 лв. за м. 06.2006 г. по фактура № 782/2.06.2006 г., издадена от "Атан Трейдинг" ЕООД, е законосъобразен. По отношение на доставките на "Строй Констракшън България" ЕООД и "Старт А. Н." ЕООД първоинстанционният съд е приел за спорен въпроса за реалността на доставките. Констатирал е от събраните по делото доказателства, че доставчикът "Строй Констракшън България" ЕООД няма работници и служители през процесните периоди, а доставчикът "Старт А. Н." ЕООД към 1.04.2007 г. има трудов договор само с едно лице - общ работник строителство сгради. Приел е, че от жалбоподателя не са представени доказателства за материална и техническа обезпеченост на доставчиците. Мотивирал е извода, че наличието на договори, фактури и актове обр. 19 не е достатъчно да установи фактическото извършване на доставките, тъй като посочените документи са частни и тежестта да докаже истинността им тежи върху данъчния субект, който иска да се ползва от тях. Първоинстанционният съд е счел, че извършеното впоследствие префактуриране на доставките от ревизираното дружество към трети лица не може да замести реалното извършване на процесните доставки. Оттук е извел извода, че неустановяването на реалност на доставките между ревизираното дружество и неговите доставчици съставлява неизпълнение на фактическия състав на чл. 68, вр. чл. 6, ал. 1 и чл. 9 от сега действащия ЗДДС и отказът за признаване на данъчен кредит по ДФ на "Строй Констракшън България" ЕООД и ДФ на "Старт А. Н." ЕООД е законосъобразен. Така постановеното съдебно решение е частично правилно. По отношение на доставката на "Атан Трейдинг" ЕООД, която е осъществена при действието на ЗДДС /отм./ настоящият касационен състав съобрази следното: при наличие на спор за материално право, каквото е правото на приспадане на данъчен кредит, в тежест на лицето, твърдящо, че това право е възникнало за него, е да докаже наличието на спорните предпоставки. Правото на приспадане на данъчен кредит представлява сложен фактически състав и за да бъде изпълнен той на първо място следва да се установи по категоричен начин реалността на доставките, а на второ място издаване на първични счетоводни документи и начисляване на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). За доказване осъществяването на този сложен фактически състав и в частност на неговия елемент - надлежно отразяване на данъка в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета е необходимо да е проверено счетоводството на доставчика /или по време на насрещната проверка, или от вещото лице/ и да е констатирано надлежно отразяване на данъка по съответната счетоводна сметка при редовно водено счетоводство. Това е така с оглед разпоредбата чл. 51 ДОПК, според който вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с Закона за счетоводството и с оглед на другите обстоятелства, установени в хода на производството. В случая счетоводството на горецитираният доставчик не е проверено нито по време на насрещните проверки, нито от вещото лице, поради което не може да бъде направен извод за редовното му водене и за надлежно отразяване на данъка като задължение към бюджета в техните счетоводства. Без насрещните проверки, само с проверка на счетоводство на ревизирания субект не може да се установи дали доставчика е начислил данъка по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Реалността на доставките на стоки или услуги е основополагаща за да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, наред с другите изисквания на закона - издаване на фактура от регистрирано по ЗДДС лице, начисляване на ДДС, използване на процесната доставка за извършване на облагаеми доставки. Едва при изпълнение на всички посочени предпоставки, които съгласно закона са в тяхната кумулативност се приспада правото на данъчен кредит от получателя по доставките. В процесния случай тези кумулативни предпоставки не са доказани от касатора, поради което правилно и приходните органи и съдът са отказали признаването на това материално право. За фактурите на този доставчик липсват и други елементи от сложния фактически състав на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) - а именно отразяване на фактурите в дневниците за продажба и ДДС по тях - в справките- декларации. Вещото лице посочва, че от представените по делото справки-декларации и отчетни регистри се установява, че процесната фактура не отразена в дневника и СД за за данъчни периоди м. 06.2006 г. и м. 07.2007 г. Решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу ДРА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури за строително - монтажни работи /СМР/ от "Атан Трейдинг" ЕООД, е обосновано и материално правно законосъобразно, не страда от визираните в касационната жалба касационни основания и следва да бъде оставено в сила. Касационната жалба е частично основателна досежно правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставките на "Строй Констракшън България" ЕООД и "Старт А. Н." ЕООД, които са извършени при сега действащия закон за ДДС. За изясняване на спора от фактическа страна съдът е назначил съдебно- счетоводна експертиза, определил е задачи, съотносими с направените в жалбата твърдения и възражения по издадения РА, но не в пълния им обем. В съответствие с принципа на служебното начало в процеса и в изпълнение на вменените процесуални задължения по чл. 9, ал. 3 и чл. 171, ал. 2, чл. 174, ал. 4 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът не е поставил задача на вещото лице да изследва доставките между "Хемети" ООД и неговите инвеститори, които се явяват последващи доставки по процесните доставки. Извън задачите на експертизата е останал въпроса относно представените от жалбоподателя многобройни фактури за материали, за които твърди, че са вложени в процесните доставки. Горепосочените писмени доказателства съставляват част от административната преписка, били са известни на органите по приходите към момента на извършване на ревизията, били са представени при проверката, но не са били взети предвид от тях, като това твърдение не е оспорено от ответника в рамките на настоящото касационно производство, макар че същото е релевирано в хода на процеса пред първоинстанционния съд. Осчетоводените приходи и начислен ДДС по последващите доставки, за които също са представени доказателства, касаят отношенията изпълнител, подизпълнител - инвеститор и поради неизследването на същите се е стигнало до неизясняване на фактическото извършване на услугите, а оттам и на делото от фактическа страна. Обсъждането за първи път на тези доказателства в касационното производство е процесуално недопустимо, съобразно императивната забрана за фактически установявания пред Върховния административен съд, регламентирана в чл. 220 от АПК. Следва да се има предвид и фактът, че в случая се твърди и засягане на права и интереси на касатора, като необсъждането на относими за спора доказателства следва да бъде дефинирано като такова накърняване, като наред с това се държи сметка, че се преклудира и възможността за извършване на касационна проверка от настоящата инстанция в дължимия обем. Предвид това, първоинстанционното решение в тази му част ще следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, за изясняване на посочените по-горе конкретни съображения като при новото произнасяне бъде извършена съвкупна преценка на всички доказателства и въз основа на нея бъдат изградени фактическите констатации и правните изводи на съда, след разглеждането им и в контекста на доводите на страните. Предвид изхода на спора и разпоредбата на чл. 226, ал. 3 от АПК, по направеното от касаторите искане за присъждане на сторените по делото разноски следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение,