Решение № 14113 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 741/2016 г.

Решение № 14113 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 741/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс / АПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. срещу решение № 462/10.12.2015 г. по адм. д. № 351/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В. Търново, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 061301200/23.09.2013 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 583/17.12.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново в обжалваната му част за определено допълнително данъчно задължение по чл. 48 ЗДДФЛ на Ц. К. Ч. за 2011 г. в размер на 111 182, 95 лв. и лихви за забава в размер на 15 859, 60 лв. от непризнато основание по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, вр. чл. 189б ЗКПО, и са присъдени разноски на жалбаподателя в размер на 4 620 лв. Изложени са твърдения за неправилност на решението, иска се отмяната му и постановяване на решение по същество, с което да се отхвърли оспорването на РА и се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер 7600 лв. общо за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Ц. К. Ч., с. Г., в представен писмен отговор и чрез адв. П. оспорва касационната жалба като неоснователна по изложени съображения. Желае решението да бъде оставено в сила като правилно и претендира присъждане на направените за касационното производство разноски: договорено и платено адвокатско възнаграждение в размер на 3 600 лв., за което е представен списък на разноски и приложени документи - Договор за правна защита и съдействие, фактура и банково извлечение за платена сума. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, засегната от обжалваното съдебно решение, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Производството е за втори път пред Върховния административен съд в производство по чл. 208 и сл. АПК. С решение № 5774/20.05.2015 г. по адм. дело № 10690/2014 г. по описа на Върховния административен съд е отменено Решение № 295 от 01.07.2014 г., постановено по адм. дело № 82/2014 по описа на Административен съд - В. Т., с което е бил отменен Ревизионен акт /РА/ № 061301200/23.09.2013 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 583/17.12.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново в обжалваната му част и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. С отменителното решение ВАС е приел, че първоинстанционният съд правилно е тълкувал разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, като е приел, че към 2011 г. в приложното й поле се включват земеделските производители, регистрирани по ЗДДС, но нерегистрирани като еднолични търговци. Последващото изменение на чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ, визираща изключенията, при които не се прилага ал. 6, физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ е неприложима за процесния период, тъй като не й е придадено обратно действие. Като материалноправна разпоредба, тя действа за в бъдеще. ВАС в отменителното си решение е приел, че независимо от обстоятелството, че в качеството си на регистриран земеделски производител лицето е субект на държавна помощ, представляваща данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, досежно наличието на кумулативните изисквания по чл. 189б ЗКПО, първоинстанционният съд не е изложил фактически и правни изводи, в резултат на което спорът е останал неизяснен от фактическа страна и на това основание решението е отменено и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото съдът е отграничил спора, във връзка с дадените задължителни указания на ВАС и е изследвал основанието на което е издаден РА. РА е бил обжалван само в частта, с която на ревизираното лице е определен допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 111 182,95 лв. и са начислени лихви в размер на 15 859,60 лева. Определянето на посочените задължения е обусловено от непризнато от ревизията ползвано данъчно облекчение - преотстъпване на 60% от дължимия подоходен данък на основание чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. Между страните не се спори, че през 2011 г. ревизираното лице е в качеството на регистриран земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 от Закона за подпомагане на земеделските производители. В това си качество той е декларирал в подадената годишна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2011 г. данъчна печалба в размер на 1 236 109,09 лв., данъчна основа в размер на 1 235 366,05 лв. и годишен данък в размер на 185 304,91 лева, като е декларирал и преотстъпен данък на основание чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размер на 111 182, 95 лева. Първият спорен въпрос е дали чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е приложим по отношение на данъка върху годишната данъчна основа за 2011 г., формирана при условията на чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ. Тълкуването на посочените норми налага извод, че в кръга на адресатите на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ попадат и лицата, регистрирани като земеделските производители и с регистрация по ЗДДС, независимо, че същите не са регистрирани като еднолични търговци. Обратното тълкуване обуславя нееднакво третиране на различни стопански субекти единствено по критерий наличие на търговска регистрация, независимо от еднаквия предмет на тяхната дейност, определена като допустима за подпомагане. Такова разграничение не намира опора нито в националния закон, до влизането в сила на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ от 01.01.2014 г., поради изтичане продължителността на схемата, нито в общностното право - чл. 4 от Регламент (ЕО) 1857 от 2006 г. на Комисията, а също и в положително решение на Европейската комисия С (2011)863 от 11.02.2011 г. Съгласно § 9 от решението, целта на помощта, за която е искано становището на ЕК, е да подкрепят инвестициите в земеделските стопанства, а според § 10 от решението, помощта ще се предоставя чрез данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60% корпоративен данък върху данъчната печалба на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители, от което се налага извод, че правнозначимият факт е именно лицето да притежава качеството земеделски производител и да развива дейност като такъв, а не правноорганизационната форма на тази дейност. В обобщение по първия спорен въпрос, предвид начина на формиране на данъчната основа за облагане на доходите му от дейност като земеделски производител през 2011 г, независимо от липсата на регистрация като едноличен търговец, жалбоподателят попада сред лицата, които имат право на преотстъпването на данък, доколкото отговаря и на другото нормативно установено изискване - да е регистриран земеделски производител. По отношение на втория спорен въпрос, съгласно задължителните указания на ВАС в отменителното решение, наличието по отношение на жалбоподателя на материалноправните предпоставки, установени в чл. 189б от ЗКПО, вр. с чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, в приложимите редакции и § 41 от ПЗР към ЗИД на ЗКПО /обн. ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г./, съдът е направил последователен анализ на правните разпоредби, фактическите констатации в РД-РА, съответно в потвърдителното решение на ДД "ОДОП" и всички установени по делото данни с приетите доказателства, приложени към административната преписка и приета по делото ССчЕ. Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО се прилага след постановяване на положително решение от Европейската комисия С (2011)863 от 11.02.2011 г. за съвместимост с правилата в областта на държавните помощи за предоставяне на държавна помощ по силата на чл. 107 и чл. 108 от ДФЕС, чрез въвеждането на нормите на чл. 189, ал. 1 - 4 от ЗКПО и чл. 48, ал. 6 - 7 от ЗДДФЛ. Решението е публикувано в официалния вестник на Европейския съюз JOCE C/111/2011 на 09.04.2011 г. От датата на даване на разрешението българската държава има право да отпуска държавна помощ във вид на преотстъпване на данък върху облагаемата печалба на земеделските производители, при осъществяване на определени инвестиции в земеделските стопанства. Видът и обемът на въпросните инвестиции, както и останалите положителни и отрицателни предпоставки, чието наличие, респ. липсата им, е условие за допустимост на помощта, са регламентирани в чл. 189б, ал. 2 и чл. 167, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно заключението на назначената по делото ССчЕ, преотстъпването на спорния данък за 2011 г. и инвестирането на тези средства в ДМА са отразени в счетоводството на жалбоподателя при спазване изискванията на ЗСч. Средствата са инвестирани през календарната 2012 г. в дълготрайни материални активи - нова земеделска техника, които не заместват съществуващи аналогични активи. Новата земеделска техника е закупена от "М." ЕАД, което дружество не е свързано лице с жалбоподателя по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, при пазарни условия и цени, съответстващи на такива между несвързани лица. Размерът на преотстъпения и инвестиран данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за 2011 г. е 111 182,95 лв., при общ размер на инвестициите на жалбоподателя в нови активи през 2012 г. 320 756,14 лв., при което преотстъпеният данък не превишава 50 % от стойността на тези активи. Съдът е кредитирал заключението на ССчЕ като компетентно и обективно изготвено, като констатациите в него се подкрепят и от наличните в делото писмени доказателства - ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, регистрационна карта на земеделски производител издадена от Областна дирекция "Земеделие" - гр. В., със съответните заверки, справки за обработваеми площи и култури и за добита продукция по себестойност за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., договори за закупуване на земеделска техника, фактури, спецификации, записвания в счетоводни регистри, инвентарни описи и т. н. Действително, вещото лице не е изследвало въпросите дали за закупените процесни активи жалбоподателя е бил бенефициент по някоя от помощите, посочени в чл. 189б, ал. 2, т. 6 от ЗКПО /в приложимата редакция/, дали не е бил в открито производство по обявяване в несъстоятелност или обявен в несъстоятелност, дали не е бил в производство по ликвидация или предприятие в затруднение по смисъла на Насоките на общността за държавните помощи за оздравяване и преструктуриране на предприятия в затруднение и дали към 31.12.2011 г. е имал публични задължения от вида на визираните в чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, тъй като не са му били поставени такива задачи. Съдът е приел, че отсъствието на данни по делото за всяко от изброените обстоятелства, следва да се тълкува, че не е доказана липсата на установените от закона отрицателни предпоставки, препятстващи възникването на правото на подпомагане. Касае се за отрицателни факти, които не подлежат на доказване от страната, която ползва правото на преотстъпване, в случая жалбоподателя. Обратно, ако органа по приходите твърди наличието по отношение на данъчния субект на някое или няколко от тези обстоятелства, като основание за определяне на допълнителните данъчни задължения, в негова тежест е да проведе доказването им в хода на съдебното дирене, по арг. от чл. 154, ал. от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК. В разглеждания случай такова доказване не е било проведено от страна на органа по приходите, не са ангажирани каквито и да е доказателства, не са поставяни задачи на назначената експертиза в тази насока. В издадения РД, съответно - РА, както и в потвърдителното решение на ДД "ОДОП" няма данни ревизираното лице да е било проверявано за наличието на сочените изисквания. Ревизионният акт в оспорената част не е мотивиран с недопустимост на помощта поради неспазване на изискванията по чл. 189б от ЗКПО за 2011 г., а поради становището, че жалбоподателят поначало не би могъл да бъде субект на тази държавна помощ, тъй като не е едноличен търговец. Този извод е основан практически на два факта - подаването на ГДД и липсата на регистрация по Търговския закон, без органите по приходи да са изследвали въпроса за какво е използвана помощта, дали през съответните периоди жалбоподателят е ползвал друга помощ, сред посочените в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, дали е имал непогасени подлежащи на принудително изпълнение публични задължения и т. н. В случая определеният допълнително данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ не е в резултат на липсата на положителни или наличието на отрицателни предпоставки по чл. 189б, ал. 2 и чл. 167, ал. 1 от ЗКПО за 2011 г., а поради неправилното тълкуване на нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в относимата към периода редакция на текста, в какъвто смисъл са и мотивите на отменителното решение на ВАС, което е в съответствие с постановени решение № 16558/11.12.2013 г. по адм. д. № 5401/2013 г. и решение № 11153 от 29.07.2013 г. по адм. д. № 827/2013 г. на Върховния административен съд с подробна аргументация, че физическите лица, регистрирани по ЗДДС за дохода от дейността им като земеделски производители, макар и да не са регистрирани като ЕТ, се облагат върху годишна данъчна основа като еднолични търговци и с корпоративен данък върху данъчната си печалба. Това е и смисълът на предоставяната държавна помощ, под формата на преотстъпване на данъка, която съгласно Решението на Европейската комисия С (2011)863 от 11.02.2011 г. се отнася до земеделските стопанства, а не до конкретна категория субекти. В това отношение са основателни доводите на процесуалния представител на ответника по касация, подробно аргументирани в отговора по касационната жалба. Като е достигнал до същите правни изводи и е отменил издадения РА в обжалваната част, съдът е постановил решение при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон, което следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК се дължат на ответника по касация в размер на 3 600 лв., договорено и заплатено адвокатско възнаграждение за процесуално представителство и защита пред ВАС, съобразно представените доказателства към списък за разноските - Договор, фактура и банково извлечение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение