Решение № 738 от 23.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6524/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Велико Търново при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. В. Василева, против решение 126/23.05.2023 г., постановено по адм. д. 579/2021 г. по описа на Административен съд Велико Търново. С него по жалба на Нонов транс ЕООД, [ЕИК], е обявена нищожността на ревизионен акт (РА) Р-04000417000035-091-001/26.05.2017 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Велико Търново, потвърден относно валидността му с решение 80/20.07.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП и приходната администрация е осъдена да заплати деловодни разноски в полза на жалбоподателя в размер на 1 050 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съображенията на касатора са насочени срещу заключението за неспазване на изискванията за форма, тъй като е изградено в противоречие с доказателствата за надлежно подписване на РА с валидни електронни подписи на органите по приходите, посочени като негови издатели. Твърди че резултатите от съдебните експертизи не са възприети обективно. На следващо място посочва, че липсата на отбелязан ЕГН на титуляра не представлява порок и условие за валидност на КЕП или на саморъчния подпис, доколкото достатъчно информация за установяване на самоличността на титулярите се извличат от уникалните серийни номера на сертификатите, вкл. трите имена на лицето, данни за учреждението, електронните им адреси и др. Ограничителното тълкуване от страна на съда е в противоречие с разпоредбите на Регламент 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент 910/2014). Доводите са развити подробно в касационната жалба. Отправя искане за отмяна на обжалвания съдебен акт, с който РА е обявен за нищожен. Претендира присъждане на сторените разноски по делото, включващи депозит за допълнителна експертиза, заплатена държавна такса за касационно обжалване и юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът - Нонов транс ЕООД, не представя отговор по касационната жалба съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК. В проведеното съдебно заседание на 05.12.2023 г., чрез адв. М. Иванов, оспорва касационната жалба и моли да бъде оставена без уважение като необоснована. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение от процесуалния представител на касатора. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, събраните доказателства по делото, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на производството пред административния съд е била преценката за валидността на РА Р-04000417000035-091-001/26.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден в тази част с решение 80/20.07.2021 г. на ДД ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП. С РА след проведена ревизия на Нонов транс ЕООД са установени допълнителни задължения в общ размер на 44 902,81 лв. и лихви за просрочие в размер на 17 758,15 лв., както следва: корпоративен данък за периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2014 г. в общ размер на 12 935,42 лв. и лихви в размер на 5 080,09 лв. и ДДС за отделни данъчни периоди в обхвата на ревизията от м. 12.2010 г. до м. 11.2015 г. в общ размер на 31 967,39 лв. и лихви в размер на 12 678,96 лв. От фактическа страна първоинстанционният съд е констатирал, че РА е бил връчен на задълженото лице по електронен път на 29.05.2017 г. и по делото няма данни за оспорване по административен ред в срока по чл. 152, ал. 1 ДОПК. Искането за обявяване на нищожността на акта е обективирано в жалбата на Нонов транс ЕООД от 21.05.2021 г. до ДД ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП. Последното е отхвърлено като неоснователно с негово решение 80/20.07.2021 г., а оспорването по същество е прието за процесуално недопустимо, тъй като е направено повече от три години след изтичане на законоустановения срок за обжалване на РА. В съдебното решение са проследени извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията, включващи проверка в счетоводството на ревизираното лице, насрещни проверки на контрагентите през периода и събрани данни от ОД на МВР, сектор ПП гр. Плевен. Отбелязано е, че ревизионното производство на жалбоподателя е повторно за същите периоди по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с решение 380/20.12.2016 г. на ДД ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП е отменен РА Р-0400416001091-091-001/ 31.08.2016 г. и преписката е върната на компетентните органи по приходите със задължителни указания. Ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-04000417000035-020-001/04.01.2017 г., издадена от Н. Иванова - началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП - Велико Търново. От правна страна решаващият съд е приел, че ЗВР, РД и РА са издадени като електронни документи и представени на технически носител, а съгласно титулната им част и от материално-компетентни органи и оправомощени по надлежния ред в изпълнение на изискванията на чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 1, т. 2 и ал. 6 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. Във връзка с оспорването на валидността на електронните подписи от жалбоподателя по делото са приобщени документи и данни на хартиен и/или технически носител от Изпълнителна агенция Българска служба за акредитация гр. София, Комисия за регулиране на съобщенията - гр. София и Борика АД - гр. София, както и е назначена съдебно-техническа експертиза. Констатациите и отговорите на вещото лице от основното и допълнителното заключение са изведени в обобщен вид в съдебното решение. За да обяви нищожността на процесния РА първоинстанционният съд е обосновал заключението, че при издаването му не са спазени изискванията за форма и по-точно, че от доказателствата по делото не се установява подписването на самия акт, ЗВР и РД с квалифицирани електронни подписи. Като абсолютни условия в тази насока са изведени притежанието на квалифициран електронен подпис и надлежното му използване от органите по приходите. Въз основа на даденото тълкуване на разпоредбите на Регламент (ЕС) 910/2014 са направени изводите, че изпълнението на изискването на чл. 3, т. 12 от Регламента означава да съществуват безспорни данни за свързаност между съответните електронни подписи и електронните документи (ЗВР, РД и РА), както и да бъде установена свързаност по уникален начин с автора на подписа. Тези обстоятелства биха могли да станат ясни от услугата квалифицирано валидиране на квалифицираните електронни подписи при условията на чл. 33, ал. 1 от Регламента. Според съдебните мотиви, от резултатите по основната и допълнителната СТЕ в случая не се доказва по безспорен начин свързаността на авторите със съответните електронни подписи, т.е. изпълнението на изискванията на чл. 26 във вр. с чл. 3, т. 11 и т. 12 от Регламента. Допълнителен аргумент за това е направената справка от съда в интернет, при която при търсене по трите имена на съответните органи по приходите са установени няколко лица със съвпадащи имена, но с други професии лекари в различни направления. Като съществени пропуски в механизма на подписване и формата на оспорените документи са отчетени липсата на видим идентификатор - ЕГН в електронните подписи на лицата и невъзможността да се установи точното време на полагане на подписа от независим сървър, независимо от констатациите на вещото лице, че не е извършвана промяна в съдържанието на документите. Обжалваното решение на Административен съд Велико Търново е валидно, допустимо, но неправилно като постановено в противоречие със закона. В производството пред първоинстанционния съд са събрани достатъчно релевантни данни и доказателства за решаването на основния спорен въпрос по делото, свързан с установяването на полагането, валидността и идентификацията на удостоверенията за електронен подпис на органите по приходите, участвали в ревизията на Нонов транс ЕООД и издали ЗВР, РД и РА Р-04000417000035-091-001/26.05.2017 г. Ангажираните доказателства са обсъдени едностранно и в противоречие с изяснената фактическата обстановка, с оглед на което което заключението за нищожност на процесния РА е неправилно. На първо място следва да бъде отбелязано, че административният съд правилно е отхвърлил твърденията на жалбоподателя за нищожност на РА поради незаконосъобразно връщане на ревизионната преписка по реда на чл. 155, ал. 4 ДОПК с решение 80/20.07.2021 г. на ДД ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП. Според наведените оплаквания, при отмяната на първоначално издадения РА е следвало срокът на ревизията да бъде продължен със заповед на основание чл. 114, ал. 4 ДОПК от ИД на НАП, което в случая не е сторено. Посочените разпоредби се отнасят до две коренно различни хипотези, втората от които е изключена при развитието на дадената фактическа обстановка. Основателно касаторът определя като неприемлива от законова гледна точка позицията на първоинстанционния съд, че въпреки наличието на уникален номер на сертификата на електронния подпис, то същият не може да се обвърже с подписа на физическото лице, негов притежател, тъй като този номер от една страна не е известен на трети лица, а от друга страна, е изискване по Приложение I, б. е на Регламент (ЕС) 910/2014. Според поместената информация в края на ЗВР, РД и РА, същите са издадени в оригинал чрез ИС Контрол и са подписани с електронен подпис на органите по приходите Н. Иванов, Г. Генова и М. Андреева. От представеното писмо с вх. 1498/31.03.2022 г. от БОРИКА АД по делото е видно, че на служителите на НАП за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г. са били издадени съответните удостоверения със серийни номера, подробно описани в табличен вид. Така например, за органа по приходите Г. Генова - ръководител на ревизията, са били издадени две удостоверения със серийни номера 10271223 и 600075776 и срок на валидност от 26.05.2016 г. до 21.05.2019 г. Идентификаторът на автора и в двете удостоверения е идентичен - E6311063131, при титуляр ТД на НАП Велико Търново. В отговора на доставчика на услугата изрично е потвърдено, че удостоверенията не са спирани или прекратявани. Необосновано решаващият съд приема, че вписването на ЕГН в положените електронни подписи в ЗВР, РД и РА е регламентирано като условие за валидност. Съгласно изискванията на чл. 113, ал. 1, т. 2, чл. 117, ал. 1, т. 1 и т. 10 и чл. 120, ал. 1, т. 1 и т. 8 ДОПК, в съдържанието на съответните актове трябва да бъдат посочени единствено името, длъжността и подписа на органите, които го съставят/издават (или са определени за тази цел по отношение на ЗВР). От доказателствата по делото се установява, че тези условия са изпълнени. Нито в саморъчния подпис на органа по приходите, нито в електронния такъв, е предвидено да бъде съпътстван от отбелязване на ЕГН. По въпроса за техническите средства, доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги, съгласно разпоредбите на чл. 24, § 2, б. е , т. i от Регламент (ЕС) 910/2014, използва надеждни системи за съхранение на предоставените му данни във вид, позволяващ проверка, така че те да са публично достъпни за извличане само в случаите, когато е получено съгласието на лицето, за което се отнасят данните. По делото не са събрани данни за получено съгласие в тази насока от физическите лица издали в служебно качество ЗВР, РД и РА. Съгласно чл. 24, § 2, б. й от Регламент (ЕС) 910/2014, целта е осигуряване на законосъобразна обработка на личните данни в съответствие с изискванията на правната регламентация относно тяхната защита - Регламент (ЕС) 2016/679 на ЕП и на Съвета от 27.04.2016 г. относно защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни и относно свободното движение на такива данни и за отмяна на Директива 95/46/EО. Фактическа обстановка по делото е сходна с изложеното в решението на СЕС по дело C-362/21, съгласно т. 43 от което: ...чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за квалифициран електронен подпис . Първо, електронният подпис следва да е усъвършенстван електронен подпис , който съгласно чл. 3, т. 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис , което съгласно чл. 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент. Съгласно т. 4 от диспозитива на решението на СЕС, ...обстоятелството, че имената на титуляря на електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са транслитерирани на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за квалифициран електронен подпис по смисъла на този чл. 3, т. 12, стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира, което следва да се провери от националния съд . Следователно проверката за съответствие с изискванията на приложение I на регламента не следва да се извършва формално и извън контекста на известните на Съда факти и доказателства във връзка с идентификацията. Първоинстанционният съд е приел неправилно и безкритично изявлението на вещото лице по допълнителната СТЕ, че трите имена на автора на подписа, неговият електронен адрес и наименование на юридическото лице (ТД на НАП Велико Търново) не са достатъчни, за да се изпълнят условията електронният подпис да е свързан по уникален начин с автора на подписа и да може да идентифицира този автор. Уникалните идентификатори в базата данни на доставчика БОРИКА АД се извличат от представеното писмо с вх. 1498/31.03.2022 г. по делото. Правният характер на отговора от вещото лице в тази част и резултатите от извършената произволна справка в интернет по имената Недялка Стайкова Иванова , водят до необоснованост на крайното заключение на решаващия съд. От приетите заключения на СТЕ по делото (основно и допълнително) се потвърждава, че използваните от органа по приходите електронни подписи при ревизията на Нонов транс ЕООД се съдържат в отделен файл, различен от оригиналния текстов файл, т.е. са от така наречения "detached" вид с възпроизвеждане на контролна сума и отговарят на предвидените стандарти отговорите по въпроси 3-8 от основната СТЕ, приета в с.з. на 15.03.2022 г. и въпроси 1 и 2 от допълнителната СТЕ, приета с възражение от процесуалния представител на ответника в с.з. на 25.04.2023 г. Обстоятелството, че вещото лице не изяснява означението на реквизита Authority Key Identifier в допълнителната СТЕ и не дава отговор на поставените въпроси в с.з. говори за непълнота в заключението, която е следвало да бъде обсъдена от съда заедно с другите доказателства по делото по арг. от чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. Достатъчно информация по спорния въпрос се установява не само от представените към административната преписка доказателства, но и от констатациите на вещото лице Б. Божинов. Използваният метод на подписване води до създаване на два или повече файлове с различни разширения (.pdf и свързаният с него p7s ). При извършените проверки от експерта е установен фактът, че създадените като електронни документи ЗВР, РД и РА са подписани по горепосочения начин от техните издатели и електронните сертификати са били валидни към момента на подписване, а евентуална последваща промяна в оригинала на електронния документ би довела до прекъсване на връзката между двата файла и няма да може да се верифицира техният интегритет вж. стр. 5-16 от констативно-съобразителната част и отговорите по въпроси 2, 10 и 11 от основната СТЕ. След проверка на доказателствения материал по делото, настоящият касационен състав намира, че РА е издаден от компетентен орган по приходите след надлежно възложена ревизия, в предписаната от закона форма и съдържащ изискуемите реквизити, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, които да обуславят неговата нищожност. По изложените съображения настоящата инстанция намира за основателни оплакванията на касатора за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Тъй като жалбата на Нонов транс ЕООД против РА Р-04000417000035-091-001/26.05.2017 г. е приета за разглеждане от Административен съд Велико Търново само по въпроса за нищожността на акта, това налага отмяната на обжалваното съдебно решение съд и нейното окончателно отхвърляне. Предвид така приетото от касационната инстанция, обжалваното решение на Административен съд Велико Търново следва да бъде отменено и в частта за разноските като въпросът се разреши от настоящия състав на Съда. С оглед крайния изход и материалния интерес по делото, в полза на НАП следва да бъдат присъдени своевременно претендираните разноски в общ размер на 12 627,03 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в общ размер на 11 325,74 лв. (5 662,87 лв. за всяка инстанция) на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, изчислено съгласно чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, ДТ за касационно обжалване в размер на 501,29 лв. и депозит за допълнителна СТЕ в размер на 800 лв. Направеното възражение от процесуалния представител на ответника по касация за прекомерност на заявеното юрисконсултско възнаграждение е неоснователно, тъй като материалният интерес по делото е предварително известен и касае установените с РА допълнителни публични задължения в общ размер на 62 660,96 лв. (главница и лихви). Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК във вр. с чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,