Решение № 1973 от 12.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12145/2012 г.

Решение № 1973 от 12.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12145/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите против решение № 1915/3.08.12 г., постановено по адм. д. № 1873/2010 г. по описа на Административен съд - Пловдив. С обжалваното решение, по жалба на "Кристи Билд" ЕООД е отменен ревизионен акт (РА) № 161000938/7.06.10 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 611/12.08.10 г. на директора на дирекция "Обжалване управление на изпълнението" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"), с който е определено задължение по чл. 177 от ЗДДС в размер на 200 000 лв. ДДС и лихви 88 345.26 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е незаконосъобразно, неправилно и постановено при нарушение на съдопроизводствените правила. Иска се отмяна на решението по съображения, изложени в касационната жалба. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "Кристи Билд" ЕООД, гр. Пловдив, чрез пълномощника си адв. Пенчев, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли обжалваното решение да бъде оставено в сила. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. С обжалвания в първоинстанционното производство РА органът по приходите е приел, че са налице основания по чл. 177 от ЗДДС за реализиране на солидарна отговорност на "Кристи Билд" ЕООД във връзка с неизплатени от негови доставчици задължения по ЗДДС, пряко свързани с доставките, по които е приспаднал данъчен кредит и на основание чл. 177, ал. 1 във връзка с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС на "Кристи Билд" ЕООД, в качеството му на пряк получател по тези доставки на рекламни услуги, е вменена солидарна отговорност за дължимия за доставчиците, но невнесен от тях ДДС в размер общо 200 000 лв. и лихви в размер на 88 345.26 лв. Конкретно, с обжалвания РА на ревизираното лице- жалбоподател в производството пред административния съд, е ангажирана отговорността по чл. 177 от ЗДДС за начисления, но невнесен ДДС от доставчика "Люси Арт" ЕООД по фактури, както следва № 122/10.04.2009 г. на стойност 750 000 лева и ДДС 150 000 лева и № 123/10.04.2009 г. с данъчна основа 250 000 лева и ДДС 50 000 лева, първата от които с предмет на стопанската операция - "рекламна кампания по БТВ", а втората - "рекламна кампания по ТВ Европа" . Приходният орган е приел, че ревизираното лице в качеството му на получател по фактурите е знаело или е било длъжен да знае, че ДДС по фактурите няма да бъде внесен, тъй като облагаемите доставки са на цени, които значително се отличават от пазарната. Приходният орган е достигнал до извода, че цената на фактурираната рекламна услуга значително се отличава от пазарната въз основа на следните констатации: рекламите са осъществени, преките доставчици не са преките изпълнители на рекламните услуги, за осъществяването на рекламните услуги се е преминало през още двама посредника, цената на фактурираната рекламна услуга от прекия доставчик многократно надвишава цената на фактурираната услуга от останалите двама доставчици по веригата; надценката на първия предходен доставчик е 22277 % по фактура № 122/10.04.09 г., а надценката по същия доставчик досежно фактура № 123/20.04.2009 г. е 8333 %. Пазарната цена на сделките по фактурите е определена като сбор от цената на посредническата услуга и цената на заплатената услуга на първия предходен доставчик. Определена по този начин, пазарната цена на услугите по фактурите от "Люси Арт" ЕООД е респективно 3671 лева и 3285.90 лева. Приходният орган е приел, че са налице предпоставките на чл. 177, ал. 1, 2 и 3 от ЗДДС. За да отмени обжалвания РА съдът е приел, че разпоредбата на чл. 177 от ДОПК е приложима единствено тогава, когато е установено по безспорен начин, че дължимият данък не може да се събере от доставчика и отговорността може да бъде приложена единствено тогава, когато от страна на държавата-кредитор са положени всички грижи и са предприети всички действия за събиране на задължението от дружеството-длъжник като единствено при липса на неуспех вземането може да бъзе насочено срещу дружеството-получател по доставката по реда на чл. 177 от ЗДДС. Съдът е приел още, че основанието ревизиращите органи да считат, че е налице знание от страна на "Кристи билд" ЕООД, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик следва да има, когато е налице съществено отклонение от пазарните цени. Според решаващият съд това отклонение обаче трябва да бъде доказано съобразно нормативните изисквания на ДОПК и Наредба № Н-9 за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, обнародвана в ДВ, бр. 70/2006 г., а в разглеждания случай, вместо да сторят това, органите по приходите са се позовали на сделки между прекия и непрекия доставчик по доставките, без обаче да са събрани данни на какви цени са доставяли услуги от другите клиенти. Според мотивите на съда, в рамките на ревизионното производство пазарна цена на конкретните услуги не са определени по някои от методите, регламентирани в Наредба № -9 за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Решението е неправилно като необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Съдът неправилно е приложил чл. 177 от ЗДДС приемайки, че отговорността на получателя по фактурата за дължимия, но невнесен ДДС от доставчика по нея, може да се ангажира единствено когато е установено по безспорен начин, че дължимият данък не може да се събере. Разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС е изключение от механизма на ДДС, съществена част от който е правото на данъчен кредит. Като предвиждаща изключение, разпоредбата следва да се тълкува стриктно. Видно от съдържанието на ал. 1 и 2 от чл. 177 от ЗДДС една от кумулативните предпоставки за ангажиране на отговорността на получателя по фактурата е данъкът да не е внесен. Данъкът не е внесен, тогава когато доставчикът не е изпълнил задължението си по чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, чл. 88 и чл. 89 от същия закон. Невнасянето на ДДС е различно по съдържание от невъзможността ДДС да се събере. Втората хипотеза е по-широка по съдържание, тъй като тя освен невнасянето на ДДС от лицето, което го дължи включва и липсата на фактическа или правна възможност за кредитора да получи вземането си от длъжника. С редакцията на чл. 177, ал. 1 и 2 от ЗДДС, законодателят е ангажирал отговорността на получателя по фактурата за дължимия по нея ДДС само с невнасянето му от доставчика, но не и с невъзможността той да се събере от него. В конкретния от събраните по делото доказателства (ревизионни актове за всеки един от доставчиците) е установено, че доставчиците по спорните фактури не са изпълнили задължението си за внасяне на ДДС по тях. От друга страна, безспорно установено е обстоятелството, че ревизираното лице е ползвало правото си на данъчен кредит за заплатения от него ДДС по тези фактури. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция приема, че в конкретния случай са изпълнени и предпоставките, с които законодателят свързва знанието на получателя, че доставчикът му няма да изпълни задължението за внасяне на ДДС. Една от трите предпоставки, с която законодателят е свързал това знание е - цената на доставката да се отличава значително от пазарната й цена. И по този въпрос настоящият съдебен състав не споделя съображението на административния съд, че пазарната цена на конкретните услуги не е определена по някой от методите, регламентирани в Наредба № Н-9 за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Един от методите по посочената наредба е методът на увеличената стойност, който именно е приложен от приходния орган в конкретния случай, приемайки за съпоставима норма на надбавка, надценката използвана от предходните доставчици по веригата. При определяне на пазарната цена на услугите съобразно метода на увеличената стойност е установено, че фактурираните стойности на услугите по процесните фактури многократно надвишават пазарната им стойност. Извод в тази насока може да бъде изграден и въз основа на данните от изслушаната съдебна експертиза, според които формираната пазарна цена, включваща в себе си изработката и излъчването на рекламните материали е многократно по- ниска от цената по фактури № 122 и 123, издадени от "Люси Арт" ООД, поради което и следва да се приеме за изпълнена предпоставката по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС. При тези установени данни, приходният орган основателно е приел, че са налице всички кумулативни предпоставки на чл. 177, ал. 1 и 2 и 3 от ЗДДС, поради което законосъобразно е ангажирал отговорността на ревизирания субект в качеството му на получател по фактурите за внасянето на ДДС по въпросните фактури. В случая получателят по доставката е ползвал право на данъчен кредит по облагаема доставка, доставчикът не е внесъл дължимия за периода ДДС, ползваният от получателя данъчен кредит е свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен ДДС от доставчика, облагаемата доставка е на цена, която значително се различава от пазарната. За прецизност на изложението следва да се посочи, че по аналогични казуси е формирана и съдебна практика - Решение № 10176 от 5.07.2013 г. по адм. д. № 14 444/2012 г. на ВАС, Първо отделение и Решение № 17 088 от 18.12.2013 г. по адм. д. № 6065/2013 г. на ВАС, Осмо отделение. Като е стигнал до изводи, различни от направените в настоящото решение, административният съд е тълкувал и приложил неправилно материалния закон, а така също неправилно е преценил и фактите, установените по делото. Решението на административния съд е неправилно и следва да се отмени, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Кристи билд" ЕООД срещу процесния РА. Решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски на дружеството. С оглед изхода на спора и направеното от касатора искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, на дирекция "ОДОП"-Пловдив следва да се присъдят направените разноски, които възлизат на 5 667 лв., от които 5 567 лв. - юрисконсултско възнаграждение, изчислено съобразно условията на чл. 8 на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, и 100 лв. - депозит за вещо лице. Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд,