Решение № 14353 от 27.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4521/2009 г.

Решение № 14353 от 27.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4521/2009 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу Решение № 14 от 12.02.09 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. д. № 718/08 г., в частта му, в която е отменен РА № 1100800143/28.07.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Ловеч, потвърден с Решение № 389/25.09.08 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, относно извършено преобразуване на финансовия резултат за 2005 г. със сумата 24 504.96 лв. В касационната жалба се твърди, че решението в обжалваната част, в която е отменен РА, е незаконосъобразно, като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни нарушения на съдопроизводствените правила не се сочат. Твърди се, че след като активите не са ползвани за процесния данъчен период и не са били консервирани, то ДЗЛ за данъчни цели няма право да извърши намаление на финансовия си резултат с данъчните амортизации за тези активи. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Ловеч Спорт 96" - АД - гр. Ловеч против РА или да се върне делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, както и да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции, представляващи юрисконсултско възнаграждение, общо в размер на 522 лв. Ответникът по касационната жалба - "Ловеч Спорт 96" - АД - гр. Ловеч - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол пред АС - Велико Търново е бил РА № 1100800143/28.07.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Ловеч, потвърден с Решение № 389/25.09.08 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП За да отмени РА в частта му, относно преобразуването на финансов резултат за 2005 г. със сумата 24 504.96 лв., съдът е изложил следните съображения: Органът по приходите не е съобразил установения от 2003 г. в закона нов ред за регулиране на финансовия резултат с разходите за амортизации като финансовият резултат се преобразува чрез неговото увеличение на осн. чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО (отм.) със счетоводно начислените разходи за амортизации за текущия период и се намалява на осн. чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) с данъчно признатия размер на разходите за амортизации. По този начин, ако счетоводно начислените разходи за амортизации превишават данъчно признатия размер на същите, превишението се облага с корпоративен данък. В хода на ревизията и в съдебното производство не са представени доказателства за консервация на процесните активи, което е условие за отнасянето им към неамортизуемите активи. Точно поради това, ревизираното дружество е начислявало амортизации на всичките си налични ДМА и на осн. чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО (отм.) е извършило увеличение на финансовия си резултат със счетоводно начислените амортизации в размер на 93 126 лв. Същевременно е извършило намаление на финансовия резултат на осн. чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумата на данъчно признатия размер на амортизациите, определен по реда на чл. 22 от закона и отразен в данъчния амортизационен план, който е в същия размер - 93 126 лв. Текстът на чл. 22, ал. 13 от ЗКПО (отм.) има предвид само активите, заведени в данъчния амортизационен план, за които е преустановено начисляването на амортизации, а в случая няма преустановяване на начисляването на амортизации. Така постановеното решение е правилно. В хода на ревизията е установено, че от част от ДМА на ревизираното дружество за 2005 г. няма отчетени приходи, поради което органът по приходите е направил извод, че не са употребявани в дейността на предприятието. В този случай, съгласно СС 4, за тях е следвало да се преустанови начисляването на амортизации. В тази връзка е цитирана в РА и разпоредбата на чл. 22, ал. 13 от ЗКПО (отм.). На осн. чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.), във вр. с чл. 22, ал. 13 от ЗКПО (отм.) с РА е прието, че незаконосъобразно дружеството е намалило финансовия си резултат с данъчните амортизации за тези активи в размер на 24504.96 лв. и при формирането на финансовия резултат органът по приходите е признал намаление на осн. чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) в размер на 68 621.04 лв. вместо 93 126 лв. Съгласно т. 6.2. от СС 4 "Отчитане на амортизациите", обн. ДВ, бр. 30 от 7 април 2005 г. /в сила от 01.01.05 г./, на който се е позовал органът по приходите, начисляването на амортизацията се преустановява от месеца, следващ месеца, в който амортизуемият актив е изведен от употреба, независимо от причините за това. Съгласно чл. 22, ал. 13 от ЗКПО /ред. ДВ, бр. 107/04 г./, активите, заведени в данъчния амортизационен план, за които е преустановено начисляването на амортизация, съгласно счетоводното законодателство, през определен период от време, поради временното им изваждане от употреба, не се отписват от данъчния амортизационен план към датата на изваждането им от употреба, като начисляването на данъчни амортизации за тях се преустановява през този период. Дори и да се приеме, че процесните активи са били временно изведени от употреба и за тях не е следвало да се начислява амортизация, то безспорно е установено, че "Ловеч Спорт 96" - АД е увеличило финансовия си резултат за процесния период от време на осн. чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО (отм.) със счетоводно начислените разходи за амортизация и същевременно на осн. чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) е намалило финансовия си резултат с данъчно признатия размер на разходите за амортизация, определен по реда на чл. 22 от закона, отразен в данъчния амортизационен план. Доколкото увеличението и намалението на финансовия резултат е с една и съща сума, то не е повлияло върху определянето на основата за облагане с корпоративен данък. На практика органът по приходите, макар и да се позовава на разпоредбата на чл. 23, ал. 3, т. 11 от закона, според която финансовият резултат за данъчни цели се намалява с данъчно признатия размер на разходите за амортизация, определен по реда на чл. 22 от закона, отразен в данъчния амортизационен план, не извършва намаление на финансовия резултат за данъчни цели на посоченото правно основание, а извършва увеличение на финансовия резултат със сумата 24 504.96 лв., като приема, че същите не следва да се признаят, тъй като е нарушено счетоводното законодателство и амортизации изобщо не е следвало да бъдат начислявани счетоводно. По този начин, както е посочено и в мотивите на съдебното решение, се извършва повторно увеличение на финансовия резултат с част от разходите за амортизации. За да не признае определен размер на отчетените от ДЗЛ разходи, поради това, че не е спазено счетоводното законодателство, органът по приходите следва да установи, че с тях незаконосъобразно е намален финансовия резултат. Такъв е смисълът на разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), на която не случайно органът по приходите не се е позовал, тъй като неспазването на изискването на т. 6.2 от СС 4 за неначисляване на амортизации за изведените от употреба амортизуеми активи, не е довело до признаване на разходи, намаляващи финансовия резултат. Правилно е посочено в обжалваното решение, че от 2003 г. в ЗКПО е въведен нов ред за регулиране на финансовия резултат с разходите за амортизация чрез правилата на чл. 23, ал. 2, т. 19 и 23, ал. 3, т. 11, които са взаимно свързани. Чрез тях се признават данъчните разходи за амортизации, а със счетоводно начислените разходи се увеличава финансовия резултат и на облагане подлежи данъчната разлика между тях, ако счетоводно начислените са в по-голям размер. С оглед на изложеното, решението на АС-Велико Търново, като правилно и законосъобразно в обжалваната му част, следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение