Решение № 13752 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1924/2014 г.

Решение № 13752 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1924/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Стил" ЕООД, представено от адв. Богацевски, срещу решение № 2682/28.11.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3472/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 211201325/6.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Кърджали установяващ в тежест на дружеството задължения за ДДС и за закъснителна лихва заради отказ да се признае упражнено в данъчни период м. 04, 07 и 10.2007 г. и м. 06.2009 г. право на приспадане на данъчен кредит, както и определящ задължения за корпоративен данък за 2007 г., данъчна загуба за 2009 г. и лихви за забава за задължението за корпоративен данък. Касаторът твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за отсъствие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, както и за правомерност на извършената корекция на финансовия резултат на дружеството за 2007 г. и 2009 г. Иска отмяна на решението и на РА. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, с писмен отговор, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на "Стил" ЕООД задължения за ДДС за внасяне в размер 128 920.97 лева и за закъснителна лихва заради отречено правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 127 700 лева, упражнено в данъчни периоди м. 04, 07 и 10.2007 г. и м. 06.2009 г. по издадени от "Жетрон" ЕООД, "А Студио" ЕООД и "Вен груп транс" ЕООД фактури с предмет на доставките различни видове СМР. За да откаже на ревизираното лице претендираното от него данъчно предимство, приходната администрация е зачела резултатите от насрещните проверки на доставчиците. На първите двама от тях исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, а на управителя на третия искането е връчено лично при започнала такава процедура. Никой от доставчиците не е представил поисканите документи и писмени обяснения. Обобщението за всеки от тях на приходната администрация е за недоказана ресурсна и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките. Наличният брой заети лица по трудово и гражданско правоотношение е приет за недостатъчен. Търсени са информационни следи за командироването и транспортирането на работниците; поискани са писмени обяснения от тях. Наетите по гражданско правоотношение от "Жетрон" ЕООД шест лица са дали писмени обяснения, в които са потвърдили съществуването на договорите и са посочили периода и обекта, на който са полагали труд. Обясненията не са ценени, тъй като за тези лица не е подадена справка по чл. 73 от ЗДДФЛ. Отречено да е убедително доказването на доставките с представените от РЛ договори за изработка и протоколи обр. 19. Към всички доставчици е заявено очакване да съществува яснота за чия сметка са материалите и как са транспортирани; кои са конкретните участници в строителния процес и изпълнени ли са определени задължения по ЗУТ, както и тези за инструктаж във връзка с безопасните и здравословни условия на труд За Жетрон е констатирано изготвянето на договорите на "типови бланки" без посочена цена, при разминавания в посочените строителни дейности по част от фактурите и приложените към тях протоколи обр. 19. Обсъдено е и отразеното в дневниците за продажби на това дружество извършване на множество доставки на СМР в процесния период и установени с РА задължения по ЗДДС в особено големи размери. Общото правно основание за отказа да се признае правото на приспадане е разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 25, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При констатациите за липса на доставки е дисквалифицирана верността на отразяването им във фактурите, което в контекста на понятието за документална обоснованост по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е обосновало извод за формирани данъчни постоянни разлики в отчетни периоди 2007 и 2009 г., с които ДЗЛ не е преобразувало счетоводния си финансов резултат. С РА този пропуск е изправен. В резултат на увеличаване на ФР за 2007 г. с 575 000 лева е определен допълнителен корпоративен данък в размер 57 345.16 лева и лихва за забава 28 785.92 лева. Установени са и задължения за лихви върху авансови вноски за 2007 г. и 2009 г. За отчетната 2009 г. не е определен корпоративен данък. Резултатът за този период е данъчна загуба. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е следвал фактическите констатации на приходната администрация, които не били разколебани от събраните в хода на съдебното дирене доказателствени средства. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл установяването на предпоставките на правото на приспадане. С позоваване на заключението на СТЕ е признал за установен факта на съществуване на СМР от вида на договорените на съответните обекти, но не и извършването им от доставчиците. Според съда щом не е установено извършването на доставката от конкретните доставчици, то неотносимо е позоваването на практиката на СЕС обуславяща отказа на данъчен кредит от наличието на данни за сделките като част от данъчна измама. В решението са споделени изцяло и фактическите и правните изводи по РА в частта по ЗКПО. Оспорването е отхвърлено и в частта на РА за данъчната загуба за 2009 г. Решението е недопустимо в частта решаваща спора за установената данъчна загуба за 2009 г. и неправилно в останалата му част. В разпоредителната част на оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт не се определят права, задължения или отговорности на адресата му по ЗКПО в данъчен период 2009 г. /вж. чл. 120, ал. 1, т. 6 и чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/. Мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 4 от ЗКПО/ не засягат правната сфера на ревизираното лице. Затова и липсва спор относно определени на жалбоподателя права или задължение по ЗКПО за отчетната 2009 г., какъвто е приел за разглеждане и по който се е произнесъл административния съд. Отсъствието на предмет изключва допустимостта на съдебното производство - чл. 159, т. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При служебното възприемане на недопустимост на съдебния акт /арг. от чл. 218, ал. 2 от АПК/ е дължимо обезсилване на засегнатата от този порок част от него и прекратяване на делото в тази част - чл. 221, ал. 3 от АПК. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съответно на многократно заявяваното от настоящия съдебен състав /възпроизведено за удобство в първоинстанционното решение/ е разбирането на първостепенния съд, че от категориите на учението за договорите в облигационното и търговското право, не източникът на облигационното правоотношение и престацията, а изпълнението е относимо към понятието за данъчно събитие - чл. 25, ал. 2 във вр. с ал. 1 от ЗДДС. Основано на закона е очакването на органите по приходите да са създадени информационни източници за извършването на спорните услуги. Отсъствието на информационни следи за изпълнението препятства формирането на фактически извод за осъществяването на благоприятния за целите на претендираното от ДЗЛ данъчно предимство юридически факт на получаване на услугите. Основателни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки на стоки. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АС Пловдив РА органите по приходите са изключили възникването на данъчно събитие заради отсъствието на доставчиците на адресите им за кореспонденция и непредставянето от тях на писмени доказателствени средства, което е препятствало възможността да се установи съответната обезпеченост за извършване на доставките. Фактическите изводи на приходната администрация в РА не са основани на процесуалните правила и са резултат на порочно дедуктивно умозаключение. Отсъствието на доставчиците от адреса за кореспонденция и непредставянето по тази причина на поискани от тях доказателства не обуславя извод за липса на такива доказателства. Презумпцията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е относима единствено към субекта на процеса - вж. - чл. 37, ал. 1 - 4 от ДОПК и чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пропускът на субекта ФЛ или ЮЛ /а не доставчика, който е участник без да е страна - чл. 9, ал. 3 от ДОПК/, поражда процесуалната възможност на другият субект - административния орган, да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представят данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност /вж. чл. 273 от ДОПК/. По същите съображения неоснователно са направени изводи във вреда на РЛ от непредставянето от доставчиците на документи, които е следвало да се съставят в изпълнение на публичноправни задължения по други закони /очевидно са визирани ЗЗБУТ, ЗУТ и др./. Наред с горното, липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /не се твърди, че СМР не са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 и т. 1 от диспозитива на решението по дело С-18/13/. С интензитета на пълно доказване е установяването с приложените към фактурите протоколи обр. 19 за приемане на уговорените по договора за изработка строителни работи. Съществуването на резултатите от дейности от вида на уговорените е възприето от експерта по СТЕ и отразено в заключението му, макар експертът да не може да посочи кои точно дейности са извършени от конкретните доставчици, тъй като обектите са големи и са ползвани много подизпълнители. Процесуалните усилия на приходната администрация в извънсъдебната фаза на производството, както и тези на ответника в първоинстанционното производство са били насочени към установяването на доказателствено релевантни факти, с което да разколебаят провежданото от жалбоподателя главно доказване на осъществяването на доставките. С характер на индиции са фактите на брой заети физически лица при доставчиците; липсата на изготвени справки по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за изплатените доходи на физически лица участвали в извършване на услугите; неяснотата за чия сметка са материалите; липсата на информация за гаранционни срокове, упражнен контрол при строителството и др. Тези доказателствено релевантни факти не сочат нито на възприемане на сделката като част от данъчна измама, нито на познание у получателя за това обстоятелство, доколкото са свързани в по-голямата си част с поведение на доставчиците. Във връзка с произхода на материалите за строителните работи колебанията на органите по приходите са несъвместими със задължението им по чл. 37, ал. 1 от ДОПК, а споделянето им от съда е в противоречие с процесуалните правила. Всъщност администрацията не въвежда твърдение за произхода на материалите, което да бъде проверено с доказателствени средства. От договорите за изработка не следва те да са за сметка на доставчика, поради което неоправдано е търсенето на информационни следи за съхраняването и транспортирането им, което да е във връзка с доставката на строителната услуга. Не доставката на строителни материали е спорна. Такива несъмнено са вложени щом СМР са извършени. Ако получателят не е осчетоводил разходи за придобиване на строителни материали, то това е неотносимо към правото на приспадане на данъчен кредит за дейностите по влагането им в строителство. Ако пък се поддържа, че строителните материали са за сметка на доставчика, от това че не е намерен и не е доказал съхраняването, транспортирането... не могат да се правят изводи във вреда на получателя при разяснението за презумпцията по чл. 37, ал. 4 от ДОПК. Ако по повод на обясненията на РЛ у органа по приходите са останали неясноти и съмнения в резултат на неизпълнение на неизпълнение на задължението по чл. 56, ал. 1 от ДОПК на страната в процеса, то той е следвало да упражни процесуалното си правомощие по чл. 56, ал. 2 от ДОПК и да приеме за доказани, съответно недоказани обстоятелствата, за които страната не е дала обяснения. Дължимостта на този подход е с оглед изискването яснота за релевантните за спора факти, така че към тях да се приложат следващите от съответната правна норма правни последици. Ако администрацията не знае как са се случили фактите, то дейността й по правоприлагане е неправомерна. Съществуването на спорните доставки е данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС и правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Като получател по облагаема доставка касаторът е субект на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС. Отричането на това право от органите по приходите с РА е противоправно, а отхвърлянето на жалбата срещу незаконосъобразния административен акт от съда - неправилно. Отразяването във фактурите на доставките от "Жетрон" ЕООД и "А студио" ЕООД на стопанските операции е вярно, доколкото доставките по тях са осъществени. Затова и разходите по тях са документално обосновани, което изключва възникването на данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО в отчетен период 2007 г. и правомерността на преобразуването на СФР, извършено с РА. В контекста на горното е дължимо обезсилване на решението в частта за отхвърляне но оспорването на РА относно установената данъчна загуба за 2009 г. и прекратяване на делото в тази част и отмяна на обжалваното решение и на РА относно установените задължения за ДДС със закъснителна лихва и за корпоративен данък за 2009 г. с лихвата за забава. Липсват касационни оплаквания срещу решението относно лихвите върху авансови вноски за корпоративен данък, които са в обхвата на общия размер на лихвите върху прекия данък /тях съдът не е коментирал/, поради което за разликата в лихвите за корпоративния данък от 28 785.92 лева до 29 138.59 лева решението ще бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение