Решение № 4516 от 23.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2480/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на „ДИ РУСТИК“ ЕООД, ЕИК 203110596, със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес] чрез адв. Младенов против Решение №1640/13.03.2024 г. на Административен съд – София – град (АССГ) по адм. д. №315/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) №Р-22221721004756-091-001/16.05.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Велико Търново, потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – София с Решение №1813/21.11.2022 г., относно: 1. установените задължения за ДДС и лихви в резултат на отказан данъчен кредит в общ размер 65 146.90 лв. по фактури, издадени от „ПРАЙМ МУВЪР“ ЕООД с ЕИК 206051270 и от „ЕУРОТРИНИСТОР“ ЕООД с ЕИК 206201033, за данъчните периоди (д. п.) м. април, м. юни – м. август, м. октомври и м. декември 2020 г. и м. март 2021 г. и относно 2. определеното задължение по ЗКПО – данък от 20 906.79 лв. и лихви – 1 969 лв. С решението са присъдени в полза на ответника разноски в размер на 7 691.74 лв.

С твърдения за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение, отмяна на РА и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът – директорът на Дирекция ОДОП - София - оспорва касационната жалба като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Ердир. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер на 7 863 евро.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на жалбата.

С Решение №856/08.01.2026 г. АССГ е допълнил своето Решение №1640/13.03.2024 г. като е отхвърлил жалбата на „ДИ РУСТИК“ ЕООД против РА относно: 1. деклариран и невнесен ДДС: за д. п. м. ноември 2020 г. – 98.34 лв. и лихва – 12.29 лв.; за д. п. м. януари 2021 г. – 617.91 лв. и лихва – 66.43 лв.; за д. п. м. февруари 2021 г. – 903.91 лв. и лихва – 90.15 лв.; установените задължения за ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит и лихви в размер на 10 952.47 лв.; задължение за лихви в размер на 1 199.91 лв. върху недекларирани и невнесени авансови вноски по чл. 89 ЗКПО; корпоративен данък - за разликата над 20 906.79 лв. до 22 150.50 лв. и лихви – 1 969 лв. до 22 150.50 лв. и съответните лихви – 2 744.42 лв. Решението за допълване е влязло в сила на 27.01.2026 г. като необжалвано.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

С оспорения пред АССГ РА №Р-22221721004756-091-001/16.05.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Велико Търново, потвърден от директора на Дирекция ОДОП – София с Решение №1813/21.11.2022 г., са установени на „ДИ РУСТИК“ ЕООД задължения за: ДДС за внасяне в размер на 78 625.69 лв. и лихви – 10 952.47 лв. и корпоративен данък – 22 150.50 лв. и лихви – 3 169 лв.

Тъй като решението за допълване е влязло в сила като необжалвано, следва да се приеме, че предмет на касационен контрол е решението на АССГ, с което е отхвърлена жалбата против РА относно: установените задължения за ДДС в д. п. м. април, м. юни – м. август, м. октомври и м. декември 2020 г. и м. март 2021 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит в общ размер 65 146.90 лв. по 6 фактури от „ПРАЙМ МУВЪР“ ЕООД и по 6 фактури от „ЕУРОТРИНИСТОР“ ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, както и установените задължения за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 20 906.79 лв. и лихви – 1 969 лв. в резултат на непризнати разходи на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО в общ размер 209 067.90 лв., в т. ч. в размер на 124 067.88 лв. по 6 фактури от „ПРАЙМ МУВЪР“ ЕООД и 85 000 лв. по 2 фактури от „ЕУРОТРИНИСТОР“ ЕООД.

В Ревизионния доклад (РД) отказът на правото на приспадане на ДДС е мотивиран с това, че доставчиците не са открити при посещенията на адресите за кореспонденция и исканията за представяне на писмени обяснения и документи са им връчени по реда на чл. 32 ДОПК. Същите не представят доказателства, че разполагат с технически и кадрови ресурс за осъществяване на доставките, не представят счетоводни документи за надлежно осчетоводени разходи във връзка с извършването на доставките, не представят документи за закупени материали.

За „ПРАЙМ МУВЪР“ ЕООД е установено, че има едно назначено лице по трудов договор на длъжност „организатор дейности“ и са подадени данни със справка по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ и данни със справка по чл. 73, ал. 6 ЗДДФЛ за изплатени доходи на едно лице за 2020 г.

За „ЕУРОТРИНИСТОР“ ЕООД е установено, че няма назначени лица по трудови договори в процесния период и не са подавани данни със справки по чл. 73, ал. 1 и ал. 6 ЗДДФЛ. Фактурите, издадени на „ДИ РУСТИК“ ЕООД, са включени в дневниците за продажбите на двамата доставчици.

Описани са представените от ревизираното данъчнозадължено лице договори, фактури и приемо – предавателни протоколи, но същите не са коментирани. На стр. 10 от РД е направен извод, че не е доказано осъществяването на доставките на услуги от доставчиците, посочени във фактурите.

В частта по ЗКПО е направено препращане към частта по ДДС. Посочено е, че първичните счетоводни документи не отразяват действително осъществени стопански операции.

С решението си решаващият орган потвърждава РА в частта по ЗДДС, като сочи нови фактически и правни основания, а именно – относно услугите за СМР, че в представените от жалбоподателя документи не са конкретизирани строителните услугите по обем, количество и единична цена, а относно договора за предоставяне на персонал излага конкретни мотиви за липсата на доказателства за изпълнението му. Потвърждава и изводите на ревизиращия екип, че липсват доказателства за извършването на доставките именно от издателите на фактурите. Сочи различно правно основание за непризнаване на разходите, а именно – чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО – заплатени възнаграждения за услуги, които не са реално извършени. Според чл. 97, ал. 1, изр. второ АПК мотивите на решаващия орган се смятат за мотиви на акта.

За да отхвърли жалбата против РА, АССГ възприема изцяло като правилни мотивите на приходните органи.

Изводът на АССГ, че РА е издаден от компетентни органи по приходите се потвърждава от представените по делото заповеди на зам. изпълнителния директор на НАП по чл. 12, ал. 6 ДОПК и на директора на ТД на НАП – София по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и е в съответствие с приетото от ОСС на ВАС ТР №3/26.06.2025 г. по тълк. д. №2/2024 г.

Установените от първостепенния съд факти са следните:

Правото на данъчен кредит е отказано с РА по следните фактури:

1. От „ПРАЙМ МУВЪР“ ЕООД:

• 6/30.04.2020 г. – окончателно плащане по договор №01-С/11.03.2020 за СМР. Представен е договорът от 11.03.2020 г. за основен ремонт на апартамент Е9 в жилищен комплекс „София Ленд Резидънс“. Видовете СМР с мярка, количество, единична и обща цена са описани в Приложение №1 към договора. Изпълнените СМР са предадени и приети с приемо – предавателен протокол от 30.04.2020 г., според който страните установяват, че всички СМР по сключения договор са изпълнени, че страните са изпълнили задълженията си по договора и нямат претенции една към друга. Вещото лице, изготвило СТЕ, след оглед на апартамента дава заключение, че договорените СМР са изпълнени в пълен обем.

• 24/08.06.2020 г., 38/24.07.2020 г. и 2…14/31.08.2020 г. с предмет „окончателно плащане съответно за м. май, м. юни и м. юли по договор №06-С/20.04.2020 за предоставяне на персонал“. Според договора изпълнителят се задължава да командирова свои служители да изпълняват трудовите си задължения на обект: „Довършителни СМР за апартамент №9 на адрес: гр. София, [улица], [адрес]“. Изпълнителят се задължава да осигури необходимия брой служители с необходимата квалификация. Договорено е месечно възнаграждение в посочените размери, което е общо в размер на 56 816.67 лв. без ДДС.

• 82/21.10.2020 г. – авансово плащане по договор за производство, доставка и монтаж на мебели от 20.10.2020 г. и 89/30.10.2020 – окончателно плащане по същия договор. Според договора от 20.10.2020 г. „ПРАЙМ МУВЪР“ ЕООД като изпълнител се задължава да извърши подготовка и омасляване на мебели и дъсчена ламперия с масло OSMO на възложителя на обект в гр. София, хотел „Елица“. Работите според чл. 2.1. са описани в оферта, приложение 1. Общата стойност на договорените работи е съгласно спецификацията. Спецификация и оферта, приложение 1 към договора, съдържащи единични цени за омасляване на брой мебели и на кв. м. дъсчена ламперия не са представени. С приемо – предавателния протокол страните приемат, че работите са изпълнени с добро качество и в пълен обем и възложителят няма забележки.

2. От „ЕУРОТРИНИСТОР“ ЕООД:

• -34/02.12.2020 г. за частично плащане по договор за полагане на мазилки и монтаж на мебели и ламперия от 20.10.2020 г. и 42/30.12.2020 г. за окончателно плащане по договор. Според договора изпълнителят приема да извърши полагане на мазилки, монтиране на майки, ламперии и окачени тавани на обект „Хотел [наименование]“;

• 65/04.03.2021 – авансово плащане по договор за изработка от 18.01.2021 г. и 74/23.03.2021 – окончателно плащане по същия договор. С договора изпълнителят се задължава да монтира мебели и декоративни греди на тавани на обект хотел [наименование];

• 76/25.03.2021 – авансово плащане по договор от 29.01.2021 г. и 78/26.03.2021 – окончателно плащане по същия договор. Според чл. 1.1. от договора изпълнителят се задължава да направи декоративна мазилка тип травертин на обект хотел [наименование].

Във всички договори е посочено, че договарянето между страните е на база ценово предложение от изпълнителя, одобрено от възложителя. Според чл. 2.1. от същите цените в приетата оферта, приложение 1, включват всички разходи и са съобразени с всички други фактори, които влияят на ценообразуването, вкл. срок и качествено извършване на работите. Общата стойност е съгласно специфицираното в оферта, приложение 1.

Офертата, съставляваща приложение 1 към договорите, съдържаща спецификация на строителните дейности, единични и общи цени на мазилки на кв. м., на окачените тавани, на лампериите, единични и общи цени за монтаж на декоративни греди и за монтаж на мебели не са представени. С приемо – предавателните протоколи страните приемат, че работите са изпълнени с добро качество и в пълен обем и възложителят няма забележки.

Фактите сочат, че по договорите за строителни услуги и омасляване, монтиране на мебели, греди и окачени тавани (с изключение на договора от 11.03.2020 г. за основен ремонт на апартамент Е9 в жилищен комплекс „София Ленд Резидънс“) са издавани фактури за авансови плащания и такива за окончателно плащане. Не са налице предпоставките за надлежно упражняване на правото на приспадане по фактурите за авансовите плащания преди настъпване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Това е така, защото са направени във връзка с услуги, които не са ясно индивидуализирани в договорите, и към момента на плащането не са известни всички релевантни елементи на бъдещите доставки (Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, т. 48, Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26).

Няма пречка правото на данъчен кредит по фактурите за авансови плащания и по фактурите за окончателни плащания да бъде отказано с мотиви за това, че издателите на фактурите не са осъществили доставките, каквито са изложили приходните органи, стига да са представили обективни данни за извършени злоупотреби с ДДС. Това следва и от пар. 17 от Решение на СЕС по дело Cantor Fitzgerald International 2001 ECR I-7257, според който доставката на стоки или услуги, извършена срещу възнаграждение от данъчно задължено лице, действащо като такова, подлежи на облагане с ДДС и затова във всеки случай е необходимо да се разгледа коя страна е доставила стоките или услугите и коя страна е предоставила възнаграждението. В същия смисъл е и пар. 50 от решението по делото BUPA Hospitals.

Правилни са констатациите на решаващия орган и на съда, че с изключение на договора от 11.03.2020 г. за основен ремонт на апартамент Е9 в жилищен комплекс „София Ленд Резидънс“, към всички останали договори за строителни услуги, вкл. декоративни мазилки, омасляване на мебели, монтаж на мебели и греди и др., не са представени документи (спецификации и оферти, които са приложения към договорите, и премо – предавателни протоколи), в които услугите да са описани по вид, количество, обем, единични и общи цени без ДДС, така че да е възможно да се провери изпълнението им от доставчиците и осъществените от получателя следващи облагаеми доставки. Такава индивидуализация на услугите е формална предпоставка и за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит.

Не такива обаче са фактите, относими към правото на приспадане на ДДС в размер на 3 850.24 лв. по фактура №6/30.04.2020 г. от „ПРАЙМ МУВЪР“ ЕООД във връзка с договор №01-С/11.03.2020 за СМР. Представен е договорът от 11.03.2020 г. за основен ремонт на апартамент Е9 в жилищен комплекс „София Ленд Резидънс“. Видовете СМР с мярка, количество, единична и обща цена са описани в Приложение №1 към договора. Изпълнените СМР са предадени и приети с приемо – предавателен протокол от 30.04.2020 г., според който страните установяват, че всички СМР по сключения договор са изпълнени, че страните са изпълнили задълженията си по договора и нямат претенции една към друга. Вещото лице, изготвило СТЕ, след оглед на апартамента дава заключение, че договорените СМР са изпълнени в пълен обем.

От страна на ответника обаче е оспорена автентичността на всички документи, представени от жалбоподателя – фактури, договори, приемо – предавателни протоколи, граждански договори, сключени от доставчиците и справки за изплатени суми по чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ, досежно подписите на представляващите дружествата „ПРАЙМ МУВЪР“ ЕООД и „ЕУРОТРИНИСТОР“ ЕООД. Според приетата по делото съдебно – графологична експертиза нито един от документите не носи подписа на В. М., управител и представляващ „ПРАЙМ МУВЪР“ ЕООД.

Вярно е, че съгласно чл. 301 ТЗ, когато при сключването на търговска сделка, едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. В случая обаче във всички договори и приемо-предавателни протоколи, а не само в договора от 11.03.2020 г. и протокола към него, е посочено изрично, че подписът за изпълнител е на В. М.. Според експерта, макар подписите в оспорените документи видимо да са сходни с подписите в образците за сравняване, то при тях се наблюдават съществени различия, които са устойчиви и индивидуални, и по обем достатъчни за формиране на извода, че не са положени от посоченото лице. Неавтентичността на договорите и приемо – предавателните протоколи подкрепя изводът на приходните органи, че не е доказано изпълнението на доставките от посочените във фактурите доставчици.

Правилно съдът приема, че не е доказано изпълнението на договор №06-С/20.04.2020 за предоставяне на персонал, към който не са представени съпътстващи документи. Безспорно, доставчикът не разполага с работници, наети по трудови правоотношения, които да може да предостави на възложителя в изпълнение на договора, като ги командирова за изпълнение на СМР на обект апартамент №9 на адрес: гр. София, [улица], [адрес]. Отделно от това, за различните месеци в договора е договорено различно възнаграждение на изпълнителя без да е ясно по какъв начин е формирано – според броя работници, според квалификацията им, според обема на работата или по друг начин.

Що се отнася до СМР и обработка и монтаж на мебели на обект хотел [наименование], за които са издадени фактури от „ЕУРОТРИНИСТОР“ ЕООД и са представени договори и приемо-предавателни протоколи, подписани от представляващата „ЕУРОТРИНИСТОР“ ЕООД – Р. Ц., СТЕ действително дава заключение след оглед на обекта, че дейности от типа на описаните в договорите са изпълнени. При положение обаче, че дейността на ревизираното дружество е такава, свързана с търговия с мебели, осветителни тела и др. и ремонтни дейности, за осъществяването на която разполага с необходимия персонал и техническа обезпеченост, както и осъществява ВОП на мебели от Гърция, за да се разграничи и проследи действително осъществената доставка от доставчика и следващата й реализация, като материалноправни предпоставки за правото на приспадане, е необходимо услугата да е конкретно описана и индивидуализирана по естеството си. Това е така, защото между получената доставка и следващата облагаема доставка е необходимо да съществува пряка връзка (виж в този смисъл Решение на СЕС от 16 септември 2020 по дело Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG, С-528/19, т. 26).

Отделно от изложеното, правилно АССГ е съобразил обстоятелството, че експертът, изготвил съдебно-графологичната експертиза, не дава категоричен отговор за това, че подписите в оспорените документи са положени от Р. Ц., а самата тя, разпитана като свидетел, не посочва конкретни документи, за които да потвърждава, че е подписала. Освен това, заявява, че в дружеството е извършвала главно деловодна дейност.

Обоснован с оглед установените по делото факти е и изводът на първостепенния съд за материална законосъобразност на РА в частта му, установяващи задължения на ревизираното дружество за корпоративен данък и лихви в резултат на непризнати разходи по процесните фактури на основание чл. 26, ал. 2, т. 4 ЗКПО за услуги, които не са извършени.

По така изложените съображения решението на АССГ с №1640/13.03.2024 г. по адм. д. №315/2023 г. следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в приложимата редакция (ДВ, бр. 17/2026 г.) на администрацията за всяка инстанция се присъжда юрисконсултско възнаграждение, определено от съда, като размерът му не може да надхвърля максималния размер за съответния вид дело, определен по реда на чл. 37 от Закона за правната помощ. С оглед предоставената от юрисконсулта защита, изразяваща се в явяването в две открити съдебни заседания, настоящият съдебен състав намира, че дължимото на страната възнаграждение е в минималния размер по чл. 24, изр. второ от Наредбата за заплащането на правната помощ.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, в състав на първо отделение,