Решение № 4140 от 30.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4330/2017 г.

Решение № 4140 от 30.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4330/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на М. М. Д., представлявана от сина си М. Д. Д. срещу Решение № 237 от 12.01.2017 г. по адм. дело № 7787/2015 г. по описа на Административен съд С. град, Т. отделение, 7 състав. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт № Р-2200-1003800-091-001 от 20.04.2015 г., издаден от И. В. А. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП С. в частта, потвърден с решение № 1033 от 13.07.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП относно определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 48 733,64 лева ведно с лихвите за забава и за 2009 г. в размер на 90,00 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, касационният жалбоподател поддържа, че не са спазени сроковете за провеждане на ревизията, установени в чл. 114 от ДОПК, както и че РД е антидатиран и съответно, РА е издаден извън срока по закон. Твърди, че в ревизионната преписка не са приобщени множество заявление ведно с приложени документи, които удостоверяват изгодни за ревизираното лице факти и обстоятелства. Допуснатите процесуални нарушения според касатора водят до незаконосъобразност на РА в обжалваната му част. На второ място, в касационната жалба се поддържа, че от доказателствата не се установяват предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и ревизията по чл. 122 от ДОПК е проведена в нарушение на закона. На следващо място, оспорва като неправилен и необоснован извода на съда за законосъобразност на РА в посочената му част, доколкото от всички доказателства, включително и заключението по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/ се установява, че лицето е разполагало с парични средства, които да покрият размера на разходите за процесната 2008 г. Едновременно с това счита РА за незаконосъобразен и относно задължението за 2009 г. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА в потвърдената с решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. част. Претендира направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Тодорова оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението в обжалваната му част. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на решението на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е Ревизионен акт № Р-2200-1003800-091-001 от 20.04.2015 г., издаден от И. В. А. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП С. в частта, потвърден с решение № 1033 от 13.07.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП относно определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 48 733,64 лева ведно с лихвите за забава и за 2009 г. в размер на 90,00 лева. Въз основа на събраните документи и писмени обяснения от М. Д. съгласно ПУФО 0 100924 от 19.02.2010 г., от съпруга й Д. Д. Д. съгласно протокол № 1405195 от 07.02.2014 г., РД и РА, издадени на сина й М. Д. Д., както и от трети лица - агенция по вписванията, СДВР - сектор "БДС", "ЧезелектроБългария" АД, "Виваком"ЕООД, "Т. С." АД и "Софийска вода "ЕАД, СУСО С. - относно получени пенсии от ревизираното лице /РЛ/, е констатирано, че М. Д. е получавала доходи от пенсия, изплащани по банкова сметка в "ДСК" ЕАД, а за периодите от 2004 г. до 2007 г. и 2009 . е получавала доходи от отдаване на недвижимо имущество под наем, които е посочила в ГДД. Установено е също, че Добрева и съпругът са извършили покупки на недвижими имоти / 8 на брой/ чрез публичен търг, подробно описани в РД и в РА през 2008 г. Съгласно приложените постановления за възлагане на имуществото, придобито чрез публичен търг, за придобиването на имотите е заплащано в брой, като в РД са описани датите и съответните суми, които са внесени на каса на частния съдебен изпълнител. В РД и в РА са отразени движенията по банковите сметки на лицето - тегления и внасяния. Относно разходите на семейството за 2008 г. е констатирано, че основна част са формирани от паричните суми за закупуване на имотите / 8 на брой/, както и от разходи за издръжка /по данни на НСИ и платени суми по фактури/. В РД и в РА е направена съпоставка на реализираните приходи и разходи през 2008 г., като е установено превишение на разходите над приходите в размер на 974 672,74 лева за семейството на Добрева или недостиг на лицето е за сумата от 487 336,37 лева, върху която сума е определен дължимият данък и лихви за забава. Прието е, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като получените от лицето доходи несъответстват на имущественото и финансовото му състояние. Ревизиращите органи са отхвърлили като неоснователно твърдението на Добрева, че към 31.12.2007 г. е получила пари от сина си в размер на 995 000 лева за закупуване на процесните имоти съгласно договор за поръчка, поради липсата на доказателства за наличността на подобна сума в М. Д. съобразно всички представени документи за налични банкови сметки, движение по тях и др. Обсъждали са и останалите възражения на ревизираното лице за увеличение на размера на началното салдо към 01.01.2004 г., но са ги приели като неоснователни. За 2009 г. не е установен недостиг на парични средства, а е определено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 90 лева / невнесеният данък е за сумата от 50 лева/ поради непризнаване на декларирано от лицето с ГДД данъчно облекчение в размер на 90 лева. За да достигне до извода за неоснователност на жалбата на М. Д. срещу процесния РА, АССГ е приел, че същият е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената форма и при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Във връзка с приложението на материалния закон съдът е отхвърлил като неоснователно твърдението на ревизираното лице за наличие на положително начално салдо в значителен размер / 700 000 лева/, като се е обосновал с липсата на надлежни доказателства за придобиване и налични такива суми от лицето и нейното семейство. От друга страна, с решението АССГ е възприел за правилен подхода на данъчните органи да не включат допълнителни суми в размер на 995 000 лева, за които Добрева твърди, че са предоставени от сина й по договор за поръчка, както и сума в размер на 380 00 лева, предоставена от бащата на сина й. Развити са съображения за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията и за законосъобразно определяне на размера на задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. 1.Неоснователни са развитите от касационния жалбоподател доводи за допуснати в хода на ревизията съществени процесуални нарушения, които да обуславят нищожност или незаконосъобразност на оспорения РА. Ревизията на М. Д. за задължения по ЗОДФЛ (отм.) за данъчни периоди 2004 г. - 2006 г. и по ЗДДФЛ за 2007 г. - 2009 г. е започнала със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1003800 от 11.05.2010 г., издадена от Ц. К. Н. - началник сектор "Ревизии" при дирекция "Контрол" - ТД на НАП С. град, която е надлежно връчена на 17.05.2010 г. на М. Д. / неин син - пълномощник/. С нова ЗВР № 1006841 от 13.08.2010 г. срокът за извършване на ревизията е продължен, на основание чл. 113, ал. 3 от ДОПК до 17.09.2010 г. Със заповед № 2200-1000535 от 30.08.2010 г. е спряно производството по извършване на ревизията., като със заповед № 1311925-В от 30.12.2013 г. ревизионното производство е възобновено и последната заповед е връчена на лицето на 08.01.2014 г. чрез пълномощника на РЛ. С нова ЗВР № 1400379 от 14.01.2014 г. е определен срок за извършване на ревизията до 17.02.2014 г. Ревизионният доклад /РД/ е издаден на 27.02.2014 г. и е връчен на лицето на 11.02.2015 г. / съгласно отразеното на л. 102 от делото/. Оспореният РА е отразено, че е издаден на 20.04.2015 г. от И. В. А. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП С. град, на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК / в сила до 31.12.2012 г./, съгласно заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № К 1003800 от 20.04.2015 г. 1.1. Неоснователно е твърдението на лицето за съществено процесуално нарушение, извършено от приходния орган - нарушение на § 23 оп ПЗР на ЗИД на ДОПК / обн. ДВ, бр. 40 от 2012 г., в сила от 29.05.2012 г./. Към датата на влизане на цитирания параграф, ревизионното производство е било спряно, поради което съгласно § 23, ал. 2 от цитираните ПЗР спрените към датата на влизане в сила на закона ревизионни производства по чл. 114, ал. 1 - 3 от ДОПК се довършват по досегашния ред в срок до три месеца от датата на възобновяването им. В процесния случай възобновяването на ревизията е извършено заповед № 1311925-В от 30.12.2013 г., като преди изтичане на тримесечен срок от датата на възобновяването е издаден процесният РД / на 27.02.2014 г./. Това означава, че срокът по § 23, ал. 2 от ПЗР на ЗИД на ДОПК е спазен. В тази връзка следва да се посочи, че срокът на извършване на ревизията не приключва с издаването на РД или на РА видно от съдържанието на чл. 117, ал. 1 и ал. 5 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК. В ДОПК е указано в какъв срок приходните органи следва да издадат РД след изтичането на срока на извършване на ревизията, което в процесния случай е спазено. 1.2. Въз основа на така установените факти, РД е издаден в срока на извършване на ревизията, който е бил удължен до 17.02.2014 г., т. е. спазена е разпоредбата на чл. 117, ал. 1 от ДОПК, съгласно която РД съставя от ревизиращия орган по приходите не по-късно от 14 дни след изтичането на срока за извършване на ревизията. Съответно, връчването на РД в много по-късен момент / 11.02.2015 г./ не опорочава правото на защита на ревизираното лице, тъй като на посочената дата е осъществено връчването на РД заедно с приложенията към него и е осигурено правото на лице да подаде възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Видно от ревизионната преписка, възражението срещу РД е подадено в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК на 23.02.2015 г., което е разгледано от приходния орган, издал оспорения РА. От друга страна, РА е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК от компетентен орган, определен със ЗОКО № К 1003800 от 20.04.2015 г. при условията на действащата редакция до 01.01.2013 г. Следователно, в хода на ревизията не са извършени съществени процесуални нарушения, които да обуславят нищожност или незаконосъобразност на процесния РА, като се установява, че правото на защита на ревизираното лице не е било накърнено. Всички ЗВР, заповед за спиране на ревизионното производство, заповед за възобновяване на ревизията, РД и РА са надлежно връчени чрез пълномощника му М. Д., като М. Д. е упражнила както правото си на възражение срещу РА по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, така и правото си на жалба срещу РА до горестоящия административен орган и съответно, впоследствие до съда. Неоснователно е и твърдението на лицето за неокомплектована в цялост ревизионна преписка, доколкото видно от приложените към първоинстанционното дело документи преписката, представена от дирекция "ОДОП" - гр. С. е в цялост съгласно придлужително писмо № 53-04-526 от 04.08.2015 г. 2.Във връзка с приложението на материалния закон касационната инстанция намира, че обжалваното решение е частично неправилно по следните съображения: 2.1.Неоснователни са твърденията на ревизираното лице за наличност на допълнителни суми преди 01.01.2008 г., а именно сумата от 700000 лева към дата 01.01.2004 г., за която сума се твърди, че от дейността на СД "Добрев - Глобус". Както правилно е отчетено от ревизиращите органи и от първоинстационния съд, налице са доказателства от 1996 г., че СД "Д. Г." е изпълнил данъчните си задължения и е заплатил дължимия акциз за процесната година. Не са налице обективни данни, че на ревизираното лице и на съпруга й реално са изплатени суми от печалбата на дружеството. Посочено е, че сумата в размер на 700 000 лева е придобита в периоди до 1996 г., но не става ясно дали е в деноминирани или неденоминирани лева. Освен това няма документи, от които да се установи къде точно са съхранявани сумите за периода от 1996 г. до началото на 2004 г. От извлеченията за движението по банковите сметки на М. Д. и нейния съпруг до 01.01.2004 г. не се установява наличието на суми в така претендирани яразмер. На второ място, правилно съдът не е възприел за доказано твърдението на РЛ, че синът й М. Д. е разполагал с достатъчно парични средства към края на 2007 г. и ги е предоставил на родителите си, за да закупят подробно описаните в РД недвижими имоти през 2008 г. РЛ е твърдяло, че е закупило имотите със собствени спестени средства и предоставени от сина й на 13.12.2007 г. по два договора, съответно в размер на 995 000 лева и по договора с бащата на сина й в размер на 380 000,00 лева. Съгласно приложените договори, М. Д. предоставя на изпълнителя - М. Д. / Д. Д. посочените суми, които да бъдат вложени в закупуване на имоти в гр. С. и Б. П., че в ревизионното производство са представени документи за наличността на посочените суми в М. Д. към 01.01.2004 г., част от които са предоставени за покупка на имоти и се позовава на констатациите в РД и РА, издаден по отношение на сина й / приобщени към доказателствения материал по настоящото дело/. Друг източник на тези средства са 15 000 000 щатски долара, постъпили по банковата сметка на М. Д. в банка Биохим на 29.01.2004 г., част от които също се твърди, че са предоставени на Марийка и Д. Д. на 13.12.2007 г. за закупуването на имоти. В РД и в решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. подробно са обсъдени тези твърдения на РЛ, включително и съобразно констатациите във влезлия в сила РА № 2001301536 от 07.10.2013 г., издаден по отношение на М. Д.. Съгласно РА, издаден по отношение на сина на РЛ, лицето декларира разполагаеми парични средства към 01.01.2004 г. - 2 500 000 щ. д., 500 000 швейцарски франка, 2 500 000 лева, 500 000 евро. За получаването на тези суми Добрев е представил митнически декларации за внос на валута от 29.01.1996 г. за внос на 400 000 шфейцарски франка, 500 000 германски марки и МД от 30.12.1989 г. за внос на 10,00 лева лични средства, 101 000 ГДР марки, 10 540 ГДР марки, договор за заем от 2 500 000 щ. д. В РА е прието, че не се доказва наличието на така описаните парични средства у М. Д. поради факта, че приложените митнически декларации за внос не са надлежно регистрирани в информационната система на Агенция "Митници". Няма документи и за извършена обмяна на съответните валути, респ. за съхранението и за пренасянето на такива огромни суми, включително и логични обяснения в тази насока. Отделно от това, не е признат заема, твърдян като получен съгласно договор от 30.03.1997 г. с "Г. М. И.", САЩ за сума в размер на 2 500 000,00 щатски долара. Освен копие от договора липсват каквито и да било други писмени документи за предоставянето на посочената сума, включително няма данни такава сума да е постъпвала по банковите сметки на М. Д.. По отношение на твърдяната сума от 15 000 000 щатски долара, постъпила по банковата сметка на М. Д. на 29.01.2004 г., ревизиращите органи са събрали информация за движението по банковата сметка на лицето в банка "Биохим" и са установили, че сметката в щ. д. е открита на 20.01.2004 г. с нулево салдо и е закрита на 20.07.2004 г., същата е с кредитен и дебитен оборот 20 долара, съответно на 20.01.2004 г. са внесени 20 щ. д. и по дебита са отразени изтеглени на 29.01.2004 г. от М. Д. 10 щ. д. и съответно, държани от банката такси за обслужване общо 10 щ. д. Допълнително следва да се посочи, че в хода на ревизията спрямо М. Д. последният не е твърдял да е предоставял на родителите си парични суми в горепосочените размери - 995 000 лева и 380 000 лева на дата 13.12.2007 г. Освен това тези суми не са намерили отражения в разходната част на изготвения паричен поток на М. Д. за процесната 2007 г. съгласно влезлия в сила РА. Това означава, че законосъобразно е определено начално салдо към 01.01.2004 г. в размер на 5000 лева и съответно, според РД и РА началното салдо към 01.01.2008 г. е в размер на 4860,76 лева / като крайна сума, получена към 31.12.2007 г. По отношение на размера на приходите и размера на разходите за 2008 г. се установява наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, както е прието от ревизиращите органи, доколкото реализираните от лицето разходи / основно за закупуване на недвижими имоти/ надвишават значително получените доходи. Правилно ревизиращите органи са възприели като разходи сумите, отразени в постановленията за възлагане на имотите, закупени чрез публичен търг от ЧСИ, тъй като в тях е посочено, че същите са платени в брой. 2.2. Правилно не е ценено от съда заключението по СИЕ, неоспорено от страните, тъй като вещото лице е работило по зададени суми от РЛ, без да се установява дали действително същото е разполагало с тях, поради което констатациите му не следва да бъдат вземани предвид. Неправилно обаче за 2008 г. е извършено изчислението на размера на приходите и разходите и тяхната съпоставка, доколкото видно от РД съпоставката е направена не на годишна база, а текущо през годината, което е в нарушение на материалния закон. Съгласно ЗДДФЛ данъкът по чл. 48, ал. 1 се определя на годишна база, докато видно от паричния поток / посочен на стр. 36 и стр. 37 от РД/ формирането на отрицателно салдо е извършено текущо през годината на определени дати. Освен това според РД и РА недостигът на семейството на РЛ е в общ размер на 976 672,74 лева към 31.12.2007 г., а към 01.01.2008 г. е отразено, че има остатък в размер на 54 898,89 лева. Общият размер на разходите за цялата година е за сумата от 985 545,59 лева / както е отразено в РД на стр. 37/, общият размер на приходите е 65 771,74 лева / включва не само началното салдо от 4860,76 лева, тегления от банкови сметки от 2000 лева, получена сума по предварителен договор за продажба на ап. ... в Младост в размер на 44 1000 лева, тегления от банкови сметки в размер на 10 000 лева, както и получен наем апартамент Ш. 4800 лева, и сума в размер на 10.98 лева - сума за възстановяване от "Топлофикация" АД. Съдът констатира, че в приходната част не са включени суми за получени пенсии както от М. Д., така и от съпруга й, а именно за 2008 г. за Добрева сумата е 3092, 76 лева, а за Д. Д. - 5273,52 лева / съгласно приложените удостоверения от СУ "СО"/. Следователно, общият размер на доходите на семейството на РЛ е за сумата от 74 138,02 лева, а общият размер на разходите е за сумата от 985 545,59 лева или превишението на разходите над приходите е за сумата от 911 407,57 лева. За РЛ недостигът е за сумата от 455703,78 лева. Дължимият данък за 2008 г. по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е за сумата от 45 570,37 лева ведно с лихвите за забава. Следователно, РА следва да се отмени относно задължението за данък за 2008 г. по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за горницата над 45570,37 лева до пълния размер от 48 733,64 лева ведно с лихвите за забава. В частта относно данък за сумата от 45 570,37 лева ведно с лихвите за забава РА се явява законосъобразен. 2.3. Решението е правилно в частта относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. За процесната година няма установен недостиг. Данъкът в размер на 90,00 лева за годината / за внасяне е определен данък в размер на 50 лева след приспадане на сума в размер на 40 лева/ е в резултат на непризнаване от данъчните органи на декларирано от лицето данъчно облекчение съгласно подадената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Няма приложен документ, от който да се установява основанието за ползване на данъчно облекчение, като такъв не е представен нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство. Следователно, правилно съдът е приел РА за законосъобразен относно задължението за данък по ЗДДФЛ за 2009 г. Във връзка с разноските: В полза на касационния жалбоподател се дължат разноски в общ размер на 29,66 лева за двете съдебни инстанции /разноски за внесени държавни такси и възнаграждение за вещо лице/ съразмерно на уважената част от жалбата. В полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 800 лева за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение