Решение № 3508 от 17.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13915/2009 г.

Решение № 3508 от 17.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13915/2009 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано по касационна жалба на ЕТ "Стенди-Динка Стоянова", с. Роза, община Тунджа, обл. Ямбол, ул. "Хр. Ботев" № 9, представляван от Динка Дамянова Стоянова, против Решение № 721 от 30.06.2009 г. на Бургаски административен съд, по адм. д. № 1759 по описа за 2008 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 28800104 от 08.08.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП Ямбол, потвърден с Решение № РД-10-312 от 31.10.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Бургас при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице е начислен ДДС и е отказан данъчен кредит за данъчни периоди съответно м. 12.2004 и м. 10.2005 г. съответно в размер на 753,32 лв. и 420,20 лв. и в тази, с която за 2004 и 2005 г. са увеличени финансовите резултати на търговеца на осн. чл. 23, ал. 2, т. 11 и чл. 23, ал. 2, т. 19 ЗКПО (отм.) и са определени преки данъци, като, при това, не е признато пренасяне на загуби съгласно чл. 38, ал. 1 ЗКПО (отм.) вр. чл. 23, ал. 3, т. 10а от същия закон.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на процесуални правила, в противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необоснован извод за реализирани облагаеми продажби на горива в данъчен период м. 12.2004 г. Неправилно съдът приел, че при придобиването на товарен автомобил през м. 09.2005 г., ревизираното лице няма право на данъчен кредит, защото автомобилът няма регистрация в КАТ. В нарушение на материалния закон са увеличенията на ФР за 2004 и 2005 г. съответно с данъчната основа по недоказаните продажби на горива и със стойността на товарния автомобил, който не може да бъде използван за дейността на ревизираното лице поради липсата на регистрация в КАТ. Съдът при неправилно прилагане на чл. 38, ал. 1 вр. чл. 23. ал. 3, т. 10а ЗКПО (отм.), потвърдил акта относно отказаното признаване на загуби от предходни периоди. Иска се отмяна на решението и на РА в обжалваната част, както и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението " Бургас при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, а по съществото й съдът съобрази следното:

1. Относно начисления ДДС върху липса на горива в данъчен период м. 12.2004 г. и увеличението на ФР за 2004 г. със стойността на горивата.

При ревизията е установено, че съгласно инвентаризационния опис на наличните материални запаси към 31.12.2004 г. жалбоподателят разполага с 15 982,112л. пропан-бутан, като не е било спорно, че той притежава резервоар за газ пропан-бутан с технологичен обем с вместимост 6,85 куб. м. = 10 960 л. За разликата от 5 022,112 л. ревизираното лице представило с възражението против ревизионния доклад договор за безвъзмездно отговорно пазене с "Тиан 2002" ЕООД за съхранение на 9 000 л. газ пропан-бутан, който органите по приходите са оспорили относно достоверността на датата и авторството, като са приели и че е недоказано изпълнението на представения договор с доказателства за приемане на горивото за съхранение и транспортирането му. Пред съда не са представени допълнителни доказателства. Съдът е приел, че е недоказана достоверността на датата на представения договор, а също и изпълнението му, поради което неоправдана е и констатираната при ревизията липса. От правна страна, съдът потвърдил изводите на ревизиращите, че ревизираното лице е реализирало облагаеми продажби на липсващото количество гориво, поради което следва върху стойността му да се начисли ДДС и със същата стойност да се увеличи ФР за периода.

Решението в тази част е необосновано на събраните по делото доказателства и е постановено при неправилно прилагане на материалния закон.

Съгласно чл. 82, ал. 1 ЗДДС (отм.), регистрирано лице, което е приспаднало като данъчен кредит начисления му данък за произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки, при установяване на липси или при бракуване на стоките начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Облагането на установени липси по същество представлява фикция на облагане на доставки и доколкото липсата е установена, а ревизираното лице не е доказало причините за липсващото количество гориво, процесното облагане би било извършено законосъобразно, но само ако са доказани и останалите елементи на фактическия състав на разпоредбата и ако естествено е посочено коректното правно основание за начисляване на ДДС.

Посочената разпоредба обаче не е била правно основание за процесното облагане. За да се извърши облагането, органите по приходите са приели, че ревизираното лице е извършило последващи облагаеми доставки с липсващото количество гориво и на осн. чл. 55, ал. 1 ЗДДС (отм.) върху стойността му следва да се начисли ДДС. Основателно е касационното оплакване, че констатациите на органите по приходите в тази част са изцяло необосновани. Не е доказано на кого е продадено липсващото гориво, нито на какви цени. Ревизията не е извършена по особен ред, за да извършва облагане по аналог. Като е потвърдил РА в тази част при некоректно правно основание, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение в тази част, което следва да се отмени и вместо него в тази част да се постанови ново, с което жалбата против РА в тази част да бъде уважена. Решението е неправилно и в съответната част за увеличаване на ФР за 2004 г. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (ред. с ДВ бр. 109/2003 г.) финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Осъществяването на продажби и реализирането на приходи не е доказано от ревизиращите органи, още по-малко е установена посочената в хипотезата на нормата положителна разлика. Решението и РА и в тази част следва да бъдат отменени.

2. Относно непризнат данъчен кредит при покупка на товарен автомобил без регистрация в КАТ и непризнаване на разходи за амортизацията му при определяне на ФР за 2005 г.

В тази част на решението не е имало спор по фактите. На 29.09.2005 г. ревизираното лице е придобило собствеността на товарен автомобил "ЗИЛ", който и до приключване на устните състезания пред първата инстанция не е бил регистриран в КАТ. Правилно съдът е потвърдил мотивите на ревизиращите, че доколкото без регистрация вещта не може да се използва по предназначението си, налице е основание по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.) за отказ на данъчен кредит при покупката. Следствие от недоказаното използване на автомобила за независимата икономическа дейност на лицето е и непризнаване на разходите за амортизация на вещта при определяне на ФР за периода. Неоснователно е касационното оплакване за неправилност на решението поради несъобразяване от страна на първоинстанционния съд, че мотиви за неизползване на вещта по предназначение са изложени едва в потвърждаващото РА решение на Д "ОУИ". Горестоящият административен орган, както и съдът могат да потвърдят РА на ново фактическо и/или правно основание, стига да е гарантирано правото на защита на ревизираното лице (така е прието в т. 3 на ТР № 5/2004 г. на ОСС на ВАС). В случая, това право не е нарушено, тъй като пред първоинстанционния съд жалбоподателят е бил наясно за мотивите на потвърждаващото акта решение.

3. Относно непризнаване на загуби от минали периоди.

Спорът по делото в тази част е правен и се отнася до това, длъжен ли е органът по приходите при определяне на финансовия резултат за определен данъчен период да приспадне загуби на ревизираното лице от предходни периоди на осн. чл. 38, ал. 1 ЗКПО (отм.), макар че лицето не е заявило това право преди ревизията в годишната си данъчна декларация. На този въпрос първоинстанционният съд е отговорил отрицателно, приемайки, че правото на приспадане на загуби по реда на чл. 38, ал. 1 ЗКПО (отм.) е субективно право на ревизираното лице и то не може да се упражнява от ревизиращия орган в полза на лицето. Разпоредбата на чл. 38 ЗКПО (отм.) без съмнение съдържа облекчение за данъчния субект, съответна на субективното му право да използва това облекчение. На посоченото право не съответства задължение за органа по приходите да упражнява това право вместо ревизираното лице. Така е прието и в решение № 9490 от 13.07.2009 г. по адм. д. № 3514/2009 г. на първо отделение на ВАС.

Предвид всичко изложено, обжалваното решение следва да се отмени в частта му, с която е отхвърлена жалбата против Ревизионен акт /РА/ № 28800104 от 08.08.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП Ямбол, потвърден с Решение № РД-10-312 от 31.10.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Бургас при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице е начислен ДДС за данъчен период м. 12.2004 в размер на 753,32 лв. и са начислени съответни лихви в размер на 146,67 лв. и в тази, с която за 2004 г. е увеличен финансовият резултат на търговеца, на осн. чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) и е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 1 069,78 лв. главница и 576,33 лв. лихви и вместо него да се постанови друго, с което РА бъде отменен в посочената част. Решението следва да се отмени и в съответната му част за разноските. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса, ответникът по касационната жалба следва да заплати на касатора 431,47 лв. разноски в зависимост от уважената част на жалбата.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 предл. първо и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение