Решение № 7910 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13293/2014 г.

Решение № 7910 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13293/2014 г., VI о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби против решение № 1434/07.08.2014 г., постановено по адм. дело № 3039/2013 г. по описа на Административен съд гр. Бургас. С касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ за гр. Бургас при ЦУ на НАП се обжалва съдебното решение в частта, с която съдът е отменил ревизионен акт № 021301263/13.09.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № 368/28.11.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. Бургас. В касационната жалба се поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в жалбата касаторът моли решението на бъде отменено и вместо него постановено друго, с което изцяло да бъде отхвърлена жалбата против ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С касационна жалба, подадена от Димитър Радев Гюров от гр. Средец, чрез пълномощника адв. Цеца Паунова от "Адвокатско дружество Райчинова и съдружници", се обжалва съдебното решение в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата му против същия ревизионен акт. В касационната жалба се поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в жалбата и писмени бележки касаторът Димитър Гюров моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо това да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт изцяло в частта, която е обжалвана пред съда. Претендира присъждане на направените разноски пред двете инстанции. Като ответник по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас, Димитър Радев Гюров изразява становище за нейната неоснователност. От директора на дирекция "ОДОП" гр. Бургас не е изразено становище по касационната жалба на Димитър Радев Гюров. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, подадена от Димитър Радев Гюров и за неоснователност на жалбата, подадена от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас. Двете касационни жалби са допустими, като подадени в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, спрямо които първоинстанционното решение е неблагоприятно в съответната обжалвана част. Върховният административен съд, състав на шесто отделение, като взе предвид наведените доводи в касационните жалби и доказателствата по делото и извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, намира следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Бургас е отменен по жалбата на Димитър Радев Гюров ревизионен акт № 021301263/13.09.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № 368/28.11.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. Бургас, както следва: 1. за вноски за фонд държавно обществено осигуряване /ДОО/ по чл. 4, ал. 3 и чл. 6, ал. 8 КСО в частта над 272,34 лв. и лихва над 130,86 лв.; 2. за вноски за фонд Допълнително задължително пенсионно осигуряване - Универсален пенсионен фонд /ДЗПО-УПФ/ по чл. 157 и чл. 158 КСО в частта над 123,79 лв. и лихва над 59,50 лв. и 3. за вноски за здравно осигуряване /ЗО/ по чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ в частта над 198,07 лв. и лихви над 55,06 лв. Съдът е отхвърлил жалбата на Димитър Радев Гюров против същия ревизионен акт в останалата част. Осъдил е дирекция "ОДОП" гр. Бургас да заплати на Димитър Радев Гюров сумата 112,49 лв., представляваща разноски по делото, съразмерно на уважената част на жалбата. За да постанови това решение съдът е приел, че за ревизирания период 01.01 31.12.2010 г. задълженията за задължителни осигурителни вноски са определени по реда на чл. 122 - 124 ДОПК, на основание чл. 124а ДОПК, предвид това, че е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - несъответствие между приходите и разходите на лицето за годината. Определени са доходи с неустановен произход в размер на 3301,15 лв., за които органът по приходите е приел, че се дължат задължителни осигурителни вноски като за самоосигуряващо се лице. Такива са определени, както следва: 1. за ДОО по чл. 4, ал. 3 и чл. 6, ал. 8 КСО в размер на 554,40 лв. и лихви - 315,51 лв.; 2. за ДЗПО-УПФ по чл. 157 и чл. 158 КСО в размер на 252 лв. и лихви - 143,41 лв.; 3. за ЗО по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО в размер на 403,20 лв. и лихви в размер на 130,10 лв. Съдът е приел, че неправилно размерът на вноските е определен като за самоосигуряващо се лице, като в тази връзка е изложил, че Димитър Гюров през ревизирания период е бил държавен служител в Министерство на правосъдието, Главна дирекция "Изпълнение на наказанията", затвор Бургас, поради което същият не може да съвместява друга дейност, съгласно чл. 7, ал. 2 от Закона за държавния служител, освен това същият не е имал предварителна регистрация като самоосигуряващо се лице. Предвид това и при липсата на други доказателства и при обективната невъзможност Димитър Гюров да бъде третиран като самоосигуряващо се лице, според съда, установените при ревизията доходи по реда на чл. 122 ДОПК следва да се разглеждат като получени по извънтрудови правоотношения, а дължимите осигурителните вноски да бъдат определени по чл. 4, ал. 3, т. 6 КСО. При определяне на дължимия размер на съответните вноски съдът се е позовал на заключението на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза, което е извършило изчисления за размера на вноските, а лихвите са изчислени от съда по съответна програма. Както се посочи по-горе, съдебното решение се обжалва изцяло, като в частта, с която е отменен ревизионният акт, решението се обжалва от директора на дирекция "ОДОП", а в частта, с която е отхвърлена жалбата против ревизионния акт - от ревизираното лице. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: Пред съда е обжалван ревизионен акт № 021301263/13.09.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № 368/28.11.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. Бургас относно определените задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 01.01. - 31.12.2010 г., както следва: 1. за ДОО в размер на 554,40 лв. и лихви - 315,51 лв.; 2. за ДЗПО-УПФ в размер на 252 лв. и лихви - 143,41 лв.; 3. за ЗО в размер на 403,20 лв. и лихви в размер на 130,10 лв., или общо задължения в размер на 1798,62 лв., от които главници - 1209,60 лв. и лихви - 589,02 лв. От констатациите към ревизионния акт и от ревизионния доклад, който е съставен при проведената ревизия и съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК се счита за неразделна част от ревизионния акт, е видно, че за периода 01.01. - 31.12.2010 г. задълженията за осигурителни вноски на Димитър Радев Гюров са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК, вр. чл. 124а ДОПК. При извършената ревизия органът по приходите е установил, че за 2010 г. декларираните и получени от Димитър Гюров доходи не съответстват на имущественото и финансовото му състояние, което е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, представляващо основание за приложение на особения ред за облагане и определяне на основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Предвид това и с оглед разпоредбата на чл. 124а ДОПК органът по приходите е определил дължимите от лицето осигурителни вноски за 2010 г. чрез определяне на основата за определяне на задълженията за осигурителни вноски по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Настоящият касационен състав приема, че определянето на задължителни осигурителни вноски за 2010 г. по реда на чл. 122-124 ДОПК е незаконосъобразно. Посочените разпоредби регламентират облагане при особени случаи или така нареченото "облагане по аналог". В чл. 122, ал. 1 ДОПК са предвидени обстоятелствата, при чието наличие органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа. Разпоредбата предвижда условията, при наличието на които възниква основание за определяне на данъчната основа по особения ред, а не по общите правила, регламентирани в съответния материален закон, в която са предвидени материалноправните предпоставки за възникване на съответното данъчно задължение. По своето съдържание разпоредбите на чл. 122, ал. 1 ДОПК са материалноправни, защото регламентират правила за възникване на материалноправни задължения, а не създават правила за процедиране. В чл. 122, ал. 2 ДОПК е предвидено, че за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид всяко от изброените т. т. 1-16 обстоятелства, които са относими към съответното лице, т. е. регламентира се определянето на данъчната основа, която е единия от елементите за изчисляване на размера на съответното задължение /наред с данъчната ставка/. В следващите разпоредби - на чл. 122, ал. 4, чл. 123 и чл. 124 ДОПК са регламентирани специфични процесуални правила за провеждане на ревизии по особения ред. Затова, посочените разпоредби имат процесуалноправен характер. От изложеното е видно, че макар и да се съдържат в процесуален закон, част от обсъжданите разпоредби, и по-конкретно тези на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК, имат материалноправен характер. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК, която предвижда, че разпоредбите на чл. 122-124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е обн. ДВ, бр. 14/2011 г., и е в сила от 15.02.2011 г. Нормата е препращаща и приложението й следва да бъде преценено от гледна точка на характера на нормата, към която е препращането. Както се обоснова по-горе, нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК има материалноправен характер, защото регламентира материалноправните предпоставки, при наличието на които възниква основание за органите по приходите да определят основата за облагане с данъци, съответно - за определяне на задължителни осигурителни вноски, по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. По общото правило за действие на правните норми във времето, материалноправните норми се прилагат само за фактически състави, възникнали при действието им, освен ако не им е придадено обратно действие, а в случая такова няма допуснато. Затова, задължителни осигурителни вноски на задължените лица могат да бъдат определяни по реда на чл. 122 - 124 ДОПК само за периоди след влизане в сила на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, т. е. след 15.02.2011 г. Разпоредбата няма действие по отношение на фактически състави, възникнали преди влизането й с сила, какъвто е настоящият случай. Предвид изложените съображения, определянето на задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 01.01 - 31.12.2010 г. на Димитър Гюров по реда на чл. 122 - 124, вр. чл. 124а ДОПК е незаконосъобразно и ревизионният акт в обжалваната пред съда част, с която са определени задължения за задължителни осигурителни вноски за 2010 г. за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО по реда на чл. 122-124, вр. чл. 124а ДОПК, е следвало да бъде отменен изцяло от първоинстанционният съд. Поради това, касационната жалба на Димитър Гюров е основателна, решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на същия против ревизионния акт следва да бъде отменено, а вместо него постановено друго на основание чл. 222, ал. 1 АПК, с което бъде отменен ревизионния акт в обжалваната част изцяло, т. е. и в частта относно определените задължения до потвърдените от съда размери, както следва: 1. за фонд ДОО - до 272,34 лв. и лихва до 130,86 лв.; 2. за вноски за фонд ДЗПО - УПФ - до 123,79 лв. и лихва до 59,50 лв. и 3. за вноски за здравно осигуряване - до 198,07 лв. и лихви до 55,06 лв. Поради същите съображения, съдебното решение е правилно като краен резултат в частта, с която съдът е отменил ревизионния акт, макар и по различни от изложените от първоинстанционния съд съображения, а именно - поради това, че определянето на задължения за задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 122-124 ДОПК е незаконосъобразно за периоди преди влизане в сила на разпоредбата на чл. 124а КСО, т. е. преди 15.02.2011 г. В този смисъл, решението в тази част е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, искането на Димитър Гюров за присъждане на разноски следва да бъде уважено. От доказателствата по делото и предвид представения списък на разноските по чл. 80 ГПК, вр. чл. 144 АПК, се установява, че пред двете съдебни инстанции са направени разноски общо в размер на 215 лв., от които за държавни такси - 15 лв. и за съдебна експертиза - 200 лв. С първоинстанционното решение са присъдени 112,49 лв., поради което с настоящото решение следва да бъде присъдена разликата до пълния размер, или още 102,51 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, шесто отделение