Решение № 12285 от 6.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6285/2020 г.

Решение № 12285 от 6.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6285/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Пакстън" ООД, представено от управителя К. Виденов, срещу решение № 787/10.02.2020 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 6433 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221018002038-091-001/11.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила. Отправя упреци към дейността на съда по оценка на доказателствените средства. Като противоречащо на процесуалния закон определя липсата на собствени мотиви на съда и възпроизвеждането на изводите от потвърждаващото ревизионния акт решение на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", както и пропускът да се произнесе по доводите от първоинстанционната жалба. Сочи писмените и гласни доказателствени средства, които според него установяват осъществяването на доставките, за които с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит, а с отчетените разходи по тях е преобразуван декларирания счетоводен финансов резултат. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е обжалван РА в потвърдената при оспорването по административен ред част, с която са установени в тежест на "Пакстън" ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 68 770. 12 лева с лихви в общ размер 19 089. 90 лева и за корпоративен данък в общ размер 32 525. 02 лева с лихви за забава в общ размер 7 173. 81 лева. Източник на задължението за косвения данък е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди от м. 02 до м. 06.2014 г.; м. 08.2014 г.; от м. 08 до м. 12.2015 г.; м. 03, 04, 06, 07, 09 и 11.2016 г.; м. 01, 02, 05, 07, 08 и 09. 2017 г. заради отказ да признаят упражнено от ДЗЛ в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит по издадени от "Сти груп" ЕООД, "Комерсиал" ЕООД, "Скай билд груп" ЕООД, "Алиан – 2" ЕООД, "Симапс" ЕООД, "Пи енд Ви корпорейшън" ЕООД и "Офис стор 2" ЕООД. Освен лихвите за забава върху резултатите данък за внасяне в тези данъчни периоди е определена и закъснителна лихва за неточно във времево отношение изпълнение на задълженията по СД за д. п. м. 10 и 11. 2014 г. и м. 05. 2016 г. Задължение за корпоративен данък е установено за данъчни периоди 2014 – 2017 г. в резултат на основано на разпоредбите на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 1 и чл. 10 ЗКПО преобразуване на декларирания от РЛ счетоводен финансов резултат по отчетни периоди с отчетените разходи по фактурите на доставчиците, за които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Упражнявайки съдебния контрол върху РА административният съд е отрекъл да са опровергани констатациите му. Признал е компетентността на издателите на РА и е отрекъл при издаването му да е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Мотивите на съдебния акт буквално възсъздават акта на решаващия орган. Значителна част от тях – от третия абзац на стр. 2 до петия абзац на стр. 11; от последния абзац на стр. 14 до третия абзац на стр. 20 и първите два абзаца на стр. 22 представляват компилативен цитат на съобразителната част и на решаващите мотиви на решението на ДДОДОП от оспорването на РА по административен ред. Съдебният акт е съдържателно различен от юрисдикционния акт на администрацията само в уводната част, в частта възсъздаваща съдържанието на ССЕ и свидетелските показания /от последния абзац на стр. 11 до края на стр. 13 и част общите изводи при решаването на спора по ЗКПО. Решението е неправилно. Основателни са касационните оплаквания за допуснати при постановяването на оспореното решение съществени нарушения на процесуални правила. Решението на АССГ не съдържа преценка на доказателствата, констатации по фактите и правни изводи по спора за съществуването на установените с РА публични задължения. Не е даден отговор на нито един от доводите в първоинстанционната жалба. Преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът следва да определи кои факти приема за доказани, т. е да извърши фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма да формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не представлява оценка на доказателствените източници възпроизвеждането на юрисдикционния акт на директора на Дирекция ОДОП или на съдържанието на събраните в хода на съдебното дирене писмени и гласни доказателствени средства без с това да са свързани направени от съда фактически констатации. Доказателствените източници не са обсъдени, не е преценена доказателствената им стойност и не е заявено от съда кои факти приема за установени. Това опорочава и правораздавателната дейност за привързване на правни последици към установените факти - чл. 235, ал. 2 от ГПК. Средството за преодоляване на възприетите опущения на първостепенния съд е отмяната на постановеното от него решение, като то бъде заместено с друго, разрешаващо спора за съществуването и размера на публичните задължения и за законосъобразността на акта за установяването им въз основа на съобразени с процесуалния закон и логическите и опитните правила фактически установявания и надлежна правораздавателна дейност по отнасяне към тях на приложимия материален закон за определяне на възникналите правни последици. I. По спора по ЗДДС Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/. В съответствие с чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за ДЗЛ е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на предпоставките за претендираното данъчно предимство. Не е спорна формалната предпоставка по всички доставки, както и връзките на доставките по фактурите с дейността на касатора в областта на рекламата. Без да е формулирано експлицитно, е заявено съмнение относно качеството данъчнозадължено лице на доставчиците "Пи енд Ви корпорейшън" ЕООД и "Сти груп" ЕООД заради смъртта на едноличните собственици на капитала и управители на дружествата. С този юридически факт администрацията е обвързала правните последици на прекратяване на ЕООД по чл. 157, ал. 1 ТЗ. Този начин на правоприлагане е неправилен. До ликвидацията на дружеството и заличаването му по реда на чл. 273, ал. 1 ТЗ то притежава правосубектност. Трябва да се припомни и решението на Съда по дело С-277/14, според което Съюзното право не допуска национална правна уредба, предвиждаща отказ от право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от лице, което по критериите на тази уредба следва да се признае за несъществуващо и липсва възможност да се установи действителният доставчик, "... освен ако въз основа на обективни данни и без да се изисква от данъчнозадълженото лице да е извършило проверки, които не са негова задача, е било установено, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената доставка е част от измама с данъка върху добавената стойност, което следва да се провери от запитващата юрисдикция.". Създаването от касатора на документи, които установяват източника на правоотношенията му с доставчиците /договори/ и изпълнението – приемо-предавателни протоколи и документи за плащане по банков път изключват съмненията му за отсъствието на насрещен субект по доставката, което пък да сочи на злоупотреба с данъчни права при упражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактури от доставчици, които не са несъществуващи. Органите по приходите оспорват факта на осъществяване на доставките. За установяването им ДЗЛ представя сходни доказателствени средства – договори, приемо-предавателни протоколи; документи за плащане по банков път или фискални бонове. Според администрацията съмнения в доказването съществуват заради липсата на материален ресурс и на персонален субстрат за изпълнение, както и наличието на непълноти в документите. Изводи във вреда на РЛ са правени от фактите на прекратяването на регистрацията за целите на ДДС на част от предходните доставчици /а и на някои от преките след издаването на фактурите/, наличието на непогасени публични задължения на някои от преките доставчици и непредставянето от преките доставчици на поискани при проверките им документи. Всъщност доказателствените средства, представени от РЛ още в ревизионното производство, формират информационно единство. Договорите създават основанието за насрещните престации на страните по тях. С протоколи се удостоверява изпълнението на задължението на доставчика, което е данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Доказването на плащането е с банкови документи или с фискални бонове. Плащането е индиция за изпълнението на насрещното задължение на доставчика заради генетичната и функционална връзка на насрещните задължения при двустранните договори. Без конкретността на писмените доказателствени средства, но допринасящи за убедителността им са показанията на свидетелите Петков, Виденова и Леков. Първият сочи механизма на покупките от "Офис стор 2" ЕООД /с предишно наименование "Компютър стор – БГ"/ и документирането на продажбите с издаването на фактури, приемо-предавателни протоколи и фискални бонове. Леков сочи начина на намиране на клиенти и на доставчици и потвърждава доставките от двама от доставчиците. Идентификацията на доставчиците за целите на ДДС е неотносима към признаците на понятието за данъчнозадължено лице /в този смисъл т. 40 от мотивите на решението на Съда по дело С-277/14/. Без правно значение е последващото доставките прекратяване на регистрацията по ЗДДС на "Комерсиал" ЕООД, "Скай билд груп" ЕООД, "Алиан – 2" ЕООД и "Симапс" ЕООД. Ирелевантно за правото на приспадане е отсъствието на идентификация за целите на ДДС на предходните на "Офис стор 2" ЕООД доставчици. Освен в хипотезата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС получателят по облагаемата доставка не отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице. С оспорения пред АССГ РА не се осъществява по отношение на касатора отговорност по чл. 177 ЗДДС. Затова и от наличието на непогасени публични задължения на доставчиците "Комерсиал" ЕООД, "Скай билд груп" ЕООД, "Алиан – 2" ЕООД, "Симапс" ЕООД не следва извод за наличие на основания за задълженията на касатора за ДДС за внасяне заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на тези доставчици. Фактическите изводи на приходната администрация в РА не са основани на процесуалните правила и са резултат на порочно дедуктивно умозаключение. Непредставянето на поискани от доставчика доказателства не обуславя извод за липса на такива доказателства. Презумпцията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е относима единствено към субекта на процеса - вж. - чл. 37, ал. 1 - 4 от ДОПК и чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пропускът на субекта ФЛ или ЮЛ /а не доставчика, който е участник без да е страна - чл. 9, ал. 3 от ДОПК/, поражда процесуалната възможност на другият субект - административния орган, да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представят данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност /вж. чл. 273 от ДОПК/. Упражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Сти груп" ЕООД, "Комерсиал" ЕООД, "Скай билд груп" ЕООД, "Алиан – 2" ЕООД, "Симапс" ЕООД, "Пи енд Ви корпорейшън" ЕООД и "Офис стор 2" ЕООД съществува. Отричането му с РА и установяването в корелация с това на допълнителни задължения за данък за внасяне чрез корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди от м. 02 до м. 06.2014 г.; м. 08.2014 г.; от м. 08 до м. 12.2015 г.; м. 03, 04, 06, 07, 09 и 11.2016 г.; м. 01, 02, 05, 07, 08 и 09.2017 г. е неправомерно, а отхвърлянето на оспорването срещу тази част от РА с първоинстанционното решение – неправилно. Не се навеждат доводи срещу частта от решението, отхвърляща оспорването срещу РА за включените в общия размер на лихвите за задължения по ЗДДС за неточно във времево отношение изпълнение на задълженията по СД за д. п. м. 10 и 11.2014 г. и м. 05.2016 г. в общ размер 821. 72 лева. Тази част от решението е извън обхвата на инстанционния контрол – чл. 218, ал. 1 във вр. с чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК. Като резултат следва да остане в сила. II. По спора по ЗКПО Документирането на стопанските операции е недостоверно при отчитането на разходите по фактурите на седемте доставчика. Фактурираните доставки на стоки и услуги са осъществени. Н е възникнала данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 1 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с която да се преобразува СФР на основание чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Извършеното с РА преобразуване на декларирания от РЛ СФР с разходите отчетени по тези фактури е неправомерно. Неправилно съдът е отхвърлил оспорването срещу РА в частта за установяване на задължения за корпоративен данък и лихви заради увеличаването на СФР с разходите по фактурите. Дължима е отмяна на обжалваното решение в частта за отхвърлянето на оспорването на РА относно определените задължения за ДДС в общ размер 68 770. 12 лева с лихви в общ размер 19 089. 90 лева и за корпоративен данък в общ размер 32 525. 02 лева с лихви за забава в общ размер 7 173. 81 лева, като се отмени и съответната част от РА. Съдебният акт следва да се отмени и в частта за присъдените на ДДОДОП разноски за разликата над 300 лева до 3 781. 93 лева. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 5 783 лева. На Националната агенция за приходите се дължат разноски за касационното съдебно производство в размер 300 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение