Решение № 3458 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14671/2015 г.

Решение № 3458 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14671/2015 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е касационна жалба на "К. Б. В. Консулт" ЕООД гр. О., представлявано от управителя Б. Е. В., чрез пълномощниците му адв. Тончева и адв. Петков, против решение № 420/05.11.2015 г. постановено по адм. дело № 139/2015 г. по описа на АС-В. Т., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-06-1401049-091-01/25.11.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с решение № 70/09.02.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" В. Т. при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат и развиват доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Претенцията е за отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на ново решение по съществото на спора, с което да се отмени изцяло обжалваният ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП"- В. Т. в представен писмен отговор, чрез процесуалния си представител ст. юрск. Мундова, взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира следното: Касационната жалба е допустима. Пред АС-В. Т. е оспорена законосъобразността на ревизионен акт № Р-06-1401049-091-01/25.11.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с решение № 70/09.02.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" В. Т. при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г. общо в размер на 31 514.79 лв., лихви в размер на 9 280.89 лв., както и лихви за невнесени авансови вноски общо в размер на 359.39 лв. С РА на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, и чл. 16, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ е извършена корекция на финансовия резултат на дружеството в увеличение със сума в размер на 315 000 лв. Определените с РА задължения са в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. и 2011 г. със сума, представляваща отчетна стойност по фактури, издадени от "Агроконсулт-2006" ЕООД, "Атлас" ЕООД, "Виртуал-67" ЕООД, "Билдинг къмпани 2010" ЕООД и "ПГ Ц. К." ЕООД. Като основание за извършеното увеличение е прието, че фактурите и представените документи не отразяват реално осъществени стопански операции и поради липса на документална обоснованост не са признати за данъчни цели. С РА са определени и лихви за просрочие за несвоевременно внесени авансови вноски за 2011 г. Обжалваното решение на АСВТ е частично неправилно. Направеното от приходните органи увеличение на финансовия резултат на РЛ за периоди 2010 г. и 2011 г., съответно доначисленият корпоративен данък и лихви за същите периоди, е на основание чл. 26, т. 2 вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Не са признати за данъчни цели разходите, направени от РЛ по фактурите, издадени от "Агроконсулт-2006" ЕООД, "Атлас" ЕООД, "Виртуал-67" ЕООД, "Билдинг къмпани 2010" ЕООД и "ПГ Ц. К." ЕООД, поради липса на извършени доставки. Приходните органи са приели, че щом първичните счетоводни документи - фактури - са издадени без да са извършени реални сделки, то от една страна липсва документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1, тъй като липсва първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция, а от друга страна - сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. За да отхвърли жалбата на дружеството, съдът е възприел изцяло доводите на приходните органи и се е позовавал на приетата от него липса на реалност на доставките. Приел е, че приходните органи са определили задълженията за лихви за невнесените авансови вноски в сроковете по чл. 90 от ЗКПО в съответствие с разпоредбите на материалния закон. Въз основа на събраните по делото доказателства, както в хода на ревизионното производство, така и при съдебно обжалване на РА, вкл. и заключенията на съдебно-счетоводната експертиза, се установяват следните относими обстоятелства по спора: РЛ обработва земеделски земи в землището на гр. О. По двете фактури, издадени от "Атлас" ЕООД за доставка на дизелово гориво и торове приходните органи са достигнали до извод за липса на реално извършени сделки по тях. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази му част първоинстанционният съд е счел в решаващите си мотиви, че представените договори и приемо-предавателни протоколи са с недостоверна дата, както и че непосочване на място на приемане на стоката разколебава доказателствената стойност на частните документи - приемо-предавателни протоколи към фактурите, издадени от "Атлас" ЕООД. С оглед на това съдът е счел доставките на гориво и торове за недоказани. Решението на АСВТ в частта, в която е приел за правилно извършеното от данъчните органи увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. със сумата, представляваща разходи, които не са документално доказани, по фактури, издадени от "Атлас" ЕООД е необосновано и незаконосъобразно. В случая предмет на фактуриране са движими вещи. Собственик на стоката е този, който упражнява фактическа власт върху нея. За това прехвърлянето на собствеността върху движимите вещи става с предаването им. Според настоящият състав въз основа на събраните писмени доказателства и заключенията на експертизата, извършили подробен анализ на процесните доставки на място в счетоводството на РЛ, при съпоставка на фактурите и придружаващите ги търговски документи-договори, приемо-предавателни протоколи, чиято истинност е оспорена, но оспорването не е надлежно проведено предвид, че съдържанието на тези разписки кореспондира с останалите събрани писмени доказателства, се установява фактическото движение на стоките от доставчика към РЛ, което съответства на счетоводното отразяване на това движение. Според настоящият състав доказано е в случая, че стоката, предмет на фактурите, издадени от "Атлас" ЕООД, са получени именно от последния. Непосочване на място на приемане на стоката и липса на транспортни документи не са съществени, още повече, че установяването или липсата на осъществен транспорт е само косвено обстоятелство за обосноваване реалността на доставките. От друга страна неправилно съдът не е приел за достатъчни за реалността на доставките представените договори и приемо-предавателни протоколи. Частните диспозитивни документи нямат достоверна дата и са били с оспорена от ответника доказателствена сила. По делото по категоричен начин е установена редовността на вписванията в счетоводните книги. При извършената проверка в счетоводствата на РЛ е установена надлежно водена счетоводна отчетност, кореспондиращи си счетоводни записвания. По смисъла на чл. 53 и чл. 55 ТЗ вр. с чл. 51 ДОПК и чл. 182 ГПК редовните вписвания в счетоводните книги следва да се кредитират като годни доказателствени средства относно счетоводно отразените операции. При тези данни, като не е съобразено и, че оспорените от приходните органи договори и приемо-предавателни протоколи са съществували преди началото на ревизионното производство /вж. протокол от с. з., проведено на 07.04.2015 г. същите са оспорени в първото по делото с. з от приходните органи. Те се съдържат в ревизионната преписка, а не са представени в хода на съдебното производство, както неправилно е приел АСВТ/, необосновано е прието за недоказано реалното извършване на доставките. С оглед изложеното по-горе и приетата от касационната инстанция незаконосъобразност на решението на АСВТ и съответно на издадения РА в частта им относно фактурите, издадени от доставчика "Атлас" ЕООД, касационния съд намира, че не са налице основания по чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на декларирания финансов резултат и за допълнително начисляване на корпоративен данък поради непризнаване за данъчни цели на разходите на РЛ, направени по фактурите, издадени от този доставчик. Налице е документална обоснованост по същите фактури, не са налице сделки, издадени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Ето защо решението следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата на РЛ срещу РА в частта, в която е определен корпоративен данък в размер на 16 971 лв. и съответните лихви и вместо него следва да се отмени като незаконосъобразен РА в частта, в която е определен за довнасяне корпоративен данък за 2010 г. в размер на 16 971 лв. По фактурите, издадени от доставчиците "Агроконсулт-2006" ЕООД, "Виртуал-67" ЕООД, "Билдинг къмпани 2010" ЕООД и "ПГ Ц. К." ЕООД поради приетата от съда липса на реалност, е налице и липса на документална обоснованост поради това, че фактурите като първични счетоводни документи не отразяват вярно стопанските операции. Правилно е прието, че оспорващият не е ангажирал достатъчно доказателства, които да обосноват извода, че разходите, направени от него във връзка с плащанията по процесните фактури, са извършени законосъобразно, респективно, че същите са документално обосновани. От ревизираното лице са представени само копия на процесните фактури, които не дават възможност да се приеме, че спорните разходи са документално обосновани, за да могат да участват в намаляването на финансовия резултат. Не е без значение и обстоятелството, че към някои от фактурите не е извършено и плащане от ДЗЛ. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая правилно е прието, че оспорващият не е доказал, че процесните фактури отразяват верни стопански операции, т. е. че е налице реалното осъществяване на описаната доставка на стока и услуга, поради което направените в тази връзка разходи не могат да участват при формирането на финансовия резултат. Неоснователно е оплакването на касатора за нарушения на първостепенния съд при оценката на доказателствата. Обвързаност на приходната администрация е да осъществи пълно доказване на неосъществяването /невярното отразяване на стопанската операция, за да обоснове с чл. 10, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО увеличаването на ФР. При насрещно твърдение на данъчния субект за съществуваща/вярно отразена стопанска операция - нему според чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е процесуалната тежест на доказването на тези факти. Несъмнено няма как да е вярно положителното отразяване в първичен счетоводен документ на липсваща доставка. Доколкото задължение на страните по сделката е да осъществят счетоводното й отразяване, а тяхно право да изготвят писмени актове за изпълнението /когато липсва установена форма за доказване/, то у тях се съхраняват и носителите на информационна следа от сделката и изпълнението. Не случайно именно от страните при ревизията и насрещната проверка ревизиращият орган е изискал доказателствата за релевантните за спора факти. Липсата на документална обоснованост по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО отнася разходите по спорните фактури към данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и изключва признаването им за данъчни цели. Горното определя като правилен подхода за увеличаване на финансовия резултат за процесните периоди с разходите, които не са документално обосновани, при упражнения данъчен контрол. Предвид изводите за неустановена реалност на доставките на стоки, решението с което е потвърден РА, с който не са признати за данъчни цели разходите по тези фактури и съответно е увеличен ФР на дружеството, е законосъобразно. Заплащането на възнаграждения за неизвършени доставки на рекламни материални е отклонение от данъчно облагане. Фактурите не отразяват вярно стопанските операции, поради което е налице документална необоснованост. Доказателства оборващи извода на приходните органи, не са представени, поради което следва да се приеме, че решението, в частта му в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА с който са установени задължения за КП в резултат на увеличение на финансовия резултат на РЛ за периоди 2010 г. и 2011 г. с разходите, направени от РЛ по фактурите, издадени от "Агроконсулт-2006" ЕООД, "Виртуал-67" ЕООД, "Билдинг къмпани 2010" ЕООД и "ПГ Ц. К." ЕООД като обосновано и правилно следва да се потвърди в тази си обжалвана част. При този изход на спора касационната жалба се явява частично основателна. Ето защо присъдените в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- В. Т. разноски следва да бъдат редуцирани до размера на 743 лева, поради което първоинстанционното решение следва да се отмени в частта за присъдените разноски за размера над тази сума. Претенцията на касатора за присъждане на разноски като недоказана следва се остави без уважение, поради непредставяне на доказателства за сторени пред настоящата инстанция разноски. С оглед изхода на спора на ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 743 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, вр. чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, Осмо отделение,