Решение № 9007 от 27.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14546/2013 г.

Решение № 9007 от 27.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14546/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Александър Георгиев Георгиев в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София срещу решение № 5770/09.09.2013 г., постановено по адм. дело № 3221/2012 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отменен РА № 1105696/15.08.2011 г., издаден от орган пор приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 317/16.02.2012 г. на същия директор за допълнително начислен данък при източника по чл. 195 ЗКПО на "Каукасус Кейбъл Систем България" ЕООД - гр. София за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер от 415 263,43 лв. и съответните лихви в размер на 74 240,03 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че не е било спорно между страните, че начислените в счетоводството на ревизираното дружество лихви по договорите за заем с падеж 01.11.2010 не са платени ефективно на грузинското дружество-заемодател. Твърди, че са налице трите елементи по СИДДО с Република Грузия, а именно: изплащане на лихви, които са с произход от едната от договарящите държави по спогодбата и са изплатени на местно лице на другата държава и това местно лице е притежател или бенефициер на лихвите. Според касатора чл. 11, ал. 2 от Спогодбата предвижда, че лихвите могат да се облагат с данък и в договарящата държава, от която произхождат и в съответствие със законодателството на тази държава, но ако притежателят на лихвите е местно лице на другата държава, така наложеният данък няма да надвишава 10 % от брутната сума на лихвите. В тази връзка касаторът поддържа довод, че посочената ал. 2 на чл. 11 от Спогодбата запазва правото на данъчно облагане на лихвата за държавата, от която тя произхожда, като упражняването на това право е ограничено до определен размер на данъка, който не може да надхвърля 10 %, което правило е приложено и приходните органи. Затова касаторът счита, че България като държава, от която доходът от лихва произхожда е упражнила правото да събере данъка в посочения размер, като по този начин е осигурила това чрез чл. 195 ЗКПО във връзка с чл. 12 от същия закон. В същото време касаторът излага оплаквания, че с решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт неправилно спорът е насочен към изследване на обстоятелства относно статута на лицето-получател на доходи от лихви, а в частност дали е "действителен получател" на дохода. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт. Иска се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Тодорова. Ответникът по касационната жалба "Каукасус Кейбъл Систем България" ЕООД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Христо Нихризов я оспорва по съображения, изложени в депозирания по делото писмен договор. Направено е и искане за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд за да отмени ревизионният акт за допълнително начислен данък при източника по чл. 195 ЗКПО на "Каукасус Кейбъл Систем България" ЕООД - гр. София за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер от 415 263,43 лв. и съответните лихви. е приел, че приходните органи без основание са задължили ревизираното лице по чл. 195 ЗКПО като платец на дохода, тъй като получателят на дохода отговаря на изискванията по чл. 136 ДОПК, не е налице основание за прилагане на чл. 11, ал. 2 от Спогодбата с Грузия, а на ал. 1 на същата разпоредба. Според съда плащане на лихви чрез прехвърляне на парични средства не е извършено, вземането на чуждестранното дружество е внесено в капитала на българското дружество чрез увеличаването му с непарична вноска. Установено е и, че това увеличение на капитала на българското дружество е вписано на 29.11.2010 г. в търговския регистър. Съдът е установил също така, че със заемните средства са придобити оборудване и активи, свързани с доставка на електронни и съобщителни услуги и изграждането на необходимата инфраструктура за тези услуги, тъй като с тези средства са извършени директни плащания на доставчиците на българското дружество. Според съда грузинското дружество притежава активи и персонал, като за дейността в България е получило заем и е задължено за главницата и лихвите, а придобитите със заемни средства активи от българското дружество обезпечават задълженията. Съдът е изложил мотиви, че грузинското дружество като едноличен собственик на капитала на българското дружество във всеки един момент е могло да се разпореди с активите му, както и че инвестицията на грузинското дружество чрез собственост върху дружествените дялове и предоставянето на заемни средства е свързано с осъществяването на икономическата му дейност. Съдът е възприел посоченото в решението на решаващия орган, че приложим е § 5 към Коментара на чл. 11 от Модела на данъчната спогодба на ОИСР, като терминът "платена" е с много широко значение, а в процесния случай предоставянето на средства е извършено чрез обезпечения по договорите за заем, с които грузинското дружество може да се разпореди и погаси вземането за лихви. Възприети са мотивите в решението на решаващия орган, че придобиването на нови дружествени дялове в капитала на дружеството - заемател, не изменя основанието за възникване на задължението, като е налице парично задължение, установено по основание и размер и затова по този въпрос страните не спорят. За неоснователно е прието възражението на дружеството, че вземането за лихви не е било изискуемо и не е станало част от патримониума на грузинското дружество и не е налице "плащане" по смисъла на Коментара на чл. 11 от Модела на данъчната спогодба на ОИСР. В съдебното решение се съдържат мотиви, че от чл. 135 ДПК следва, че СИДДО не се прилага само, когато не е доказано изпълнението на общите изисквания по чл. 136, т. 1 - 3 ДОПК и на специалните изисквания, установени в съответната СИДДО. Прилагането на СИДДО, употребено в чл. 135 ДОПК означава според съда, че прилагането на принципа за освобождаването на данъка при източника на дохода и облагането му в държавата, в която получателят на дохода е местно лице, т. е. прилагането на чл. 11, ал. 1 СИДДО с Грузия, когато са изпълнени изискванията на чл. 136 ДОПК. Съдът е категоричен в решението си, че са налице и трите елементи по чл. 11, ал. 1 от Спогодбата - лихвите са с произход от едната от договарящите държави по Спогодбата и са изплатени на местно лице на другата държава, както и че местното лице на другата договаряща държава е притежател (бенефициер) на лихвите. Обжалваното решение е правилно постановено. Първоинстанционният съд правилно е установил фактическата обстановка, според която е прието, че между "Каускасус Кейбъл Систем България" ЕООД за краткост българското дружество заемател и "Каускаус Онлайн" ЛТЗ - Грузия за краткост грузинското дружество - заемодател са сключени 3 бр. договори за заем - от 12.05.2008 г. за 6 500 000 щатски долара, от 02.06.2008 г. за 1 000 000 щатски долара и от 25.08.2008 г. за 1 900 000 щатски долара, като и по трите договори е договорена лихва от 16 %, а с допълнителни споразумения са удължени сроковете за погасяване на заемите - 01.11.2010 г. Не се спори, че ревизираното дружество като заемополучател на посочените парични средства е начислило в счетоводството си дължимите лихви по заемите по дебита на с/ка 621 "Разходи за лихви" и по кредита на с/ка 496/1 "Разчети за лихви" в размер на 4 152 634,28 лв. Установено е и, че по решение на едноличния собственик на капитала - грузинското дружество е увеличен капитала на българското дружество чрез записване на нови дялове по мл. 148, ал. 1, т. 2 ТЗ, като непаричната вноска е определена от тройна експертиза в размер на 16 994 150 лв., а общата сума на взетите заеми към 31.08.2010 г. е 12 537 024,34 лв. Непаричната вноска е размера на вземанията на грузинското дружество по договорите за заем. Не се спори, че със средствата по първия заем са извършени директни плащания към доставчика на оборудване "Тайко Телеконюникейшънс" по издадени фактури, както и към други доставчици, като платец по доставчиците от това дружество е "Гроут Мастър Холдингс Ай Си" от името на грузинското дружество. Правилно съдът е приел за доказано, че грузинското дружество осъществява дейност, от която реализира приходи от нея в областта на местните и международни комуникации чрез предоставяне на достъп до мрежа и услуги, както и предоставянето на достъп до интернет, като това дружество не се спори между страните по делото, че е притежавало активи с балансова стойност през 2008 г. 35 000 000 лв., а през 2009 г. и 2010 г. 75 000 000 грузински лари с персонал съответно за всяка една от посочените години 657 бр., 554 бр. и 842 бр. Законосъобразни са изводите на съда, че в хода на ревизионното производство са били налице данни за прилагането на СИДДО с Грузия, тъй като са начислени лихви в полза на чуждестранно лице и последното се явява като притежател на доходите от лихви. При безспорно установяване на обстоятелството, че посочените заеми действително са предоставени от грузинското дружество, като и заемателят и заемодателят са свързани лица, но въпреки това не се спори от приходните органи за договорените лихви. Относно сроковете за погасяване на лихви правилно е установено от съда въз основа на доказателствата по делото, че със споразумения и по трите договора те са променени, като падежите и на трите заеми са определени с крайна дата - 01.11.2010 г. Осчетоводяването на лихвите по заемите от заемателя също е установено по делото. Законосъобразни са изводите на решаващия съд, че чл. 11, ал. 2 от Спогодбата с Грузия не следва да се тълкува като възможност за двойно данъчно облагане, тъй като се обезсмисля прилагането й, а и наистина посочената разпоредба е идентична с чл. 11 от Модела за данъчна спогодба за доходите и имуществото на ОИСР. Правилно съдът е тълкувал понятието "притежател на дохода" (бенефициент) по смисъла на чл. 136, т. 2 ДОПК, както и че задължението на ревизираното дружество да изплати на грузинското дружество доходи от лихви е погасено на 29.11.2010 г. чрез внасянето на размера на лихвите в капитала на българското дружество (ревизирания субект) под формата на непарична вноска. В този смисъл настоящият съдебен състав възприема мотивите на решаващия съд, че грузинското дружество като едноличен собственик на капитала на българското дружество има пълното право да се разпорежда с доходите от лихви, което е сторено чрез внасянето им в капитала чрез непарична вноска в българското дружество, поради което правилно е прието в обжалваното съдебно решение, че грузинсокто дружество е притежател на дохода, макар да не е получило парично плащане. Всъщност приходните органи нямат твърдения, че грузинското дружество е действало като такова за насочване на дохода по смисъла на чл. 136а, ал. 1, т. 2 ДОПК, макар тази разпоредба да е в сила от 01.01.2011 г., а и в ревизионния акт липсват констатации за насочване на дохода към трето лице. Подобни мотиви се съдържат в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, че грузинското дружество не било икономическия притежател на дохода от лихви, тъй като не било в състояние само да погаси задълженията си към "Гроут Мастър Холдингс Ай Си", но те са неоснователни, тъй като това са отношения между посочените дружества, които не рефлектират върху дохода от лихви по договорите за заеми, поради липсата на такива клаузи или споразумения с финансиращата институция. Не са ангажирани доказателства от приходните органи, вкл. и по линията на международното сътрудничество, че доходите от лихви по заемите, отпуснати на българското дружество са предназначени за "Гроут Мастер Холдингс Ай Си". На практика с тези си мотиви решаващият орган въвежда ново спорно обстоятелство, което не е съществувало между страните в ревизионното производство. Законосъобразни са изводите в обжалваното съдебно решение, че е налице основанието по чл. 11, ал. 1 от Спогодбата. Правилно съдът се е позовал и на § 5 от Коментара на чл. 11 от Модела на данъчната спогодба на ОИСР, в който е обяснено понятието "платено", тъй като вземането за лихви е станало част от патримониума на грузинското дружество. Настоящият съдебен състав споделя мотивите на решаващия съд, че в Спогодбата с Грузия не е договорено изключително право на облагане в полза на едната държава, какъвто ппример съдът е дал с предходна СИДДО с Австрия и Холандия. С оглед горезложеното законосъобразни и съответстващи на установените по делото факти и обстоятелства са изводите на съда за неприложимост на чл. 11, ал. 2 от Спогодбата, а на чл. 11, ал. 1 от същата спогодба. Във връзка с приложението на чл. 11 от Спогодбата доводите и оплакванията на касатора са вътрешно противоречиви, тъй като се излага становище за приложимост и на двете алинеи на посочената разпоредба. Правилно решаващият съд е отбелязъл в съдебния си акт, че ал. 2 на чл. 11 от Спогодбата не трябва да се тълкува като възможност за двойно данъчно облагане, тъй като се обезсмисля включването на лихвите като доход, за който се прилага Спогодбата, както и следва да се възприеме изцяло и доводът на съда, че посочената разпоредба не трябва да се тълкува и като дискреционно правомощие на държавата на източника на дохода, в какъвто смисъл са изложените съображения от касатора. Предвид изложеното касационната жалба е неоснователна, а обжалваното първоинстанционно решение като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С оглед изхода на делото и направеното искане от ответника в насотящето съдебно производство, на същия следва да се направените разноски за касационната инстанци яв размер на 10 425,79 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,