Решение № 1068 от 23.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5843/2011 г.

Решение № 1068 от 23.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5843/2011 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Мерск България Лимитид" ЕООД - гр. София срещу решение от 28.02.2011 г., постановено по адм. дело № 34/2009 г. по описа на Софийски градски съд, Административно отделение, III "в" състав в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ДРА № 558/28.04.2005 г., издаден от ръководител екип при ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден от директора на РДД - гр. София (понастоящем дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП) за отказ на дружеството от право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 141 455,74 лв. за данъчни периоди на месеците септември, октомври и ноември 2004 г., ведно с лихвите. Касаторът твърди, че съдът е възпроизвел изцяло тезата на дирекция "ОУИ" - гр. София, без да обсъди неговите правни фактически доводи в различните видове правоотношения, в които е дружеството - пряко представителство и косвено представителство. Според касатора съдът в обжалваното решение е допуснал нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, а са и въведени оплаквания за недопустимо разширяване от съда на предмета на спора по повод дължимия данък по продажби на дружеството. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Евтимов, който е представил в указания му от съда срок и писмена защита. За данъчни периоди на месеците юли - 39 985,71 лв. и август 2004 г. - 28 838,49 лв. с първоинстанционното решение ДРА № 558/28.04.2005 г. е обявен за нищожен, но в тази част не е постъпила касационна жалба и затова решението на съда в частта, в която ДРА е обявен за нищожен не е предмет на проверка от настоящата касационна инстанция. Ответникът по касационната жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Минкова я оспорва и моли да се остави в сила като правилно решението на градския съд в обжалваната му част по съображения, изложени в представените писмени бележки с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура е на становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като решението е постановено съобразно указанията, дадени в отменителното решение на ВАС по адм. дело № 13805/2008 г. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Делото за втори път е на разглеждане пред ВАС. С решение № 5004/15.04.2009 г., постановено по адм. дело № 13805/2008 г ВАС, I А отделение е отменил решение от 26.06.2008 г. по адм. дело № 1304/2006 г. на СГС, като с последното е бил отменен ДРА № 558/28.04.2005 г. за отказ от приспадане на данъчен кредит от "Мерск България Лимитид" ЕООД в общ размер от 210 279,94 лв. За да отмени решението на СГС, ВАС, IА отделение и връщайки делото за ново разглеждане е приел, че съдът не е разгледал всички аргументи на данъчния орган, които са послужили за непризнаване на правото на данъчен кредит и е разрешил спора единствено и само въз основа на заключението на вещото лице, което според касационната инстанция е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Освен това в отменителното решение на ВАС, IА отделение е прието, че първоинстанционния съд не е обсъдил доводите на данъчния орган, че процесните доставки съставляват износ по смисъла на чл. 14, ал. 3 ЗДДС (отм.), но дружеството не е разполагало с изискуемите се документи за доказването му, поради което според акта доставките са облагаеми и е следвало да се начисли ДДС - чл. 32 ЗДДС (отм.). При тази липса на мотиви първата касационна инстанция е приела, че не може да извърши проверка за правилността на крайните изводи на съда. Другите мотиви и указания на ВАС, IА отделение са във връзка с преценка на цитираните в данъчния ревизионен акт ДАПВ за данъчни периоди месец юли 2004 г. и месец август 2004 г., но те са извън обсега на проверката, която се извършва от сегашната касационна инстанция. При новото разглеждане състав на СГС е отхвърлил жалбата срещу ДРА № 558/28.04.2005 г. за отказ от право на приспадане на данъчен кредит на "Мерск България Лимитид" ЕООД в размер общо на 141 455,74 лв. за данъчни периоди на месеците септември, октомври и ноември 2004 г., ведно с лихвите. Съдът е приел за безспорно, че основният предмет на жалбоподателя е извършване на агентийски и спедиторски услуги във връзка с превоз на контейнери с воден и земен транспорт, както и че дружеството действа като агент на "Мерск Сийленд" и "Сафмарин" за организиране на международен транспорт срещу възнаграждение. Според съда в приложените по делото коносаменти, съпровождащи съответните контейнери е посочено, че доставките на товари е от място от територията на страната до място, извън тази територия, поради което според съда тези услуги представляват част от международен транспорт по смисъла на чл. 16, т. 4 ЗДДС (отм.). Обсъдено е и, че по всички коносаменти за процесните периоди превозвач е "Линия Мерск", поради което коносаментите са издавани на този превозвач. Съдът е приел, че жалбоподателят е сключвал договори с доставчици за транспортни услуги на територията на страната и са издадени общо 788 бр. фактури. Обсъдено е от съда, че в тях като получател е посочен жалбоподателя, а извършения превоз е за сметка на "Линия Мерск", като осчетоводяването е извършвано от жалбоподателя по специална текуща сметка не като разход, а като вземане срещу възложителя на агентийското споразумение и фактурите са включвани в справки-декларации от жалбоподателя с право на пълен данъчен кредит. В тази връзка съдът е обсъдил чл. 83, ал. 2 ЗДДС (отм.), според която разпоредба, когато комисионер действа от свое име и за сметка на доверителя са налице три доставки: 1. между комисионера и третото лице, 2. между доверителя и комисионера по повод прехвърляне на вещни права върху стоката, предмет на услугата и 3. между комисионера и доверителя относно възнаграждението. Съдът е възприел констатациите на данъчните органи, че в процесния случай са налице само доставките по чл. 83, ал. 2, т. 1, но не и по ал. 2 - отчетната сделка и ал. 3 - доставката за комисионното възнаграждение, а оттам е извел, че не е налице и условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.). Съдът не е възприел доводите на жалбоподателя, че насрещната престация за комисионното възнаграждение са всъщност разходите, подлежащи на възстановяване. По отношение на тях съдът е счел, че покриването им представлява обезщетение на косвен представител за направените разходи по изпълнение на задължение по комисионен договор, който е винаги възмезден, а в случая няма данни транспортните услуги да са ползвани за други облагаеми доставки. Не е възприет и другия довод на жалбоподателя, че отчетната сделка съгласно чл. 10, т. 4 ЗДДС (отм.) се презюмира, тъй като е необходимо да е налице основание за косвено представителство да е сключен договор за поръчка между довереник и доверител, какъвто в процесния случай липсва, тъй като по агентския договор изрично е уговорено между страните, че жалбоподателят като агент не може да влиза в никакви задължения и да прави договорни ангажименти от името на А. П. Мьолер, без предварително писмено одобрение, каквото не е установено да е налице по делото. Съдът не е приел, че с получените услуги жалбоподателят да е извършил доставки за износ, тъй като не е установено дружеството да разполага с документите по чл. 13, 14 и 22 ППЗДДС (отм.), а само с коносаменти, но не и с фактури за спедиторските услуги, каквито не са издавани. Обжалваното решение е правилно постановено. Първоинстанционният съд правилно е установил фактическата обстановка по делото, като съобразявайки се с указанията на отменителното решение на ВАС, IА отделение е обсъдил всички доказателства и доводи на страните. Няма спор по делото, че касаторът, вследствие сключените договори от 01.08.1998 г. и 01.01.2002 г. с А. П. Мьолер, действащ с търговско наименование "Мерск Сийленд" ("Линия Мерск") - Дания и "Сафмарин Кънтейнър Лайнс Н. В. "- Белгия (Сафмарин) е агент (генерален представител) на тези компании на територията на България. Дейността на "Мерск България Лимитид" ЕООД като агент е била да сключва договори от името на посочените компании и за тяхна сметка на договори за транспортни услуги, което сочи на договаряне на косвено представителство по смисъла на чл. 83, ал. 2 ЗДДС (отм.). Издадени са общо 788 бр. фактури, описани в приложение към заключението на съдебно-счетоводната експертиза и в тях касаторът е посочен като получател, а осчетоводяването в счетоводството на касатора се е извършвало по специална текуща сметка, т. нар дисбурсменска сметка, като фактурите са осчетоводявани не като разход за касатора, а като вземане срещу възложителя на агентското споразумение. Следователно, при така развилите се правоотношения, е налице косвено представителство и съгласно чл. 83, ал. 2 ЗДДС (отм.) при него е необходимо да са налице три отчетни сделки. В процесния случай правилно първоинстанционния съд е приел, че е осъществена само тази по чл. 83, ал. 2, т. 1 от цитирания закон, но не и сделките по т. 2 и т. 3. В тази връзка в първоинстанционното решение е изведен законосъобразния извод, че всяка една от сделките по чл. 83, ал. 2, т. 1, 2 и 3 трябва да бъде документирана и счетоводно отразена, което не е сторено. При липса на отчетната сделка по т. 2 от "Мерск България Лимитид" ЕООД и "Линия Мерск" относно прехвърляне предмета на услугата и тази по т. 3 относно комисионното възнаграждение. Неоснователно е оплакването на касатора относно прилагането на чл. 10, т. 4 ЗДДС (отм.), че отчетната се презюмира. Законът само приравнява на доставка на услуга извършването от свое име за чужда сметка на извършването на услуга, като се презюмира, че това лице е получило услугите. Тази презумпция обаче не освобождава страните от сключването на договор, какъвто липсва. Затова и градския съд правилно е отбелязъл, че изрично в агентския договор съществува клауза, която забранява агентът да влиза в правоотношения от името на А. П. Мьолер, без писмено одобрение, а такова няма данни по делото да е сключвано. В този смисъл правилно и приходните органи и впоследствие и съдът са приели, че макар транспортните доставки да са част от международен транспорт, който представлява износ по смисъла на чл. 14, ал. 1, т. 3 във връзка с чл. 16 , чл. 17 и чл. 19 ЗДДС (отм.), при липса на представени документи, изискуеми от чл. 13, чл. 14 и чл. 22 ППЗДДС (отм.) не може да се признае право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. На основание чл. 32 ЗДДС (отм.) правилно данъчните органи са приели, че процесните доставки са облагаеми и като такива се дължи данъчен кредит, но от друга страна следва да се начисли и ДДС върху данъчната основа на процесните фактури, поради което законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури от касатора, което е възприето от първоинстанционния съд при постановяване на обжалвания съдебен акт. Неоснователно касаторът твърди, че в процесния случай правоотношенията са за пряко представителство, тъй като от доказателствата по делото не се установява такова. Наистина съгласно чл. 222 от Кодекса за търговското корабоплаване при агентийската услуга, корабният агент действа от името и за сметка на корабопритежателя да извършва услуги, но в процесния случай сключените договори за транспортни услуги, по които са издадени процесните 788 бр. фактури са сключени от името на "Мерск България Лимитид" ЕООД, което сочи на косвено представителство, но това не е достатъчно за признаване на процесното материално право. Без наличие на доказателства за сделките по повод твърдяното комисионерство по чл. 83, ал. 2, т. 2 и 3 ЗДДС (отм.), а само на фактурите по договорите, които касатора е сключил с различни местни доставчици не възниква исканото материално право. Неиздаването на първични счетоводни документи относно останалите две сделки - по т. 2 и 3 на чл. 83, ал. 2, не може да доведе до признаване правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, за които макар да е отразено в тях, че получател е касатора, се твърди от същия, че те са за друг получател. Законосъобразен е и другия извод, до който са достигнали и данъчните органи и съдът, че услугите, документирани с процесните фактури не са използвани са извършване на последващи облагаеми доставки по смисъла на чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.), което е още едно основание за отказа от данъчен кредит. В горния смисъл е и решение по адм. дело № 9668/2010 г. на ВАС, I отделение по повод на предходна ревизия на "Мерск България Лимитид" ЕООД, касаещо същия спор, което е относно друг данъчен период - месец декември 2004 г., но свързан със същите правоотношения. Неоснователно е и оплакването на касатора за промяна на правното основание за отказа, което за първи път е разглеждано в съдебното производство. Макар касатора да се позовава на ТР № 5/2004 г. твърди, че такава промяна не може да се допусне. Именно в цитираното тълкувателно решение ОС на ВАС прие, че като се има предвид, че първоинстанционният съд е съд по същество, той може да потвърди акта на данъчните органи на друго основание (фактическо/правно), различно от приетото в акта, като това не означава нарушение на закона, каквито са твърденията в касационната жалба. С оглед гореизложеното настоящият състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при спазване изискванията на материалния закон, на съдопроизводствените правила и при правилно възприета фактическа обстановка, съдът е изградил и правните си изводи, поради което решението е и обосновано и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане от ответника по касационната жалба, на същия не се дължи юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения - арг. от чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,